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Convention concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale

(STE n° 127)

Annexes à la Convention
Rapport explicatif révisé
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Rapport explicatif

I. La Convention concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale est le fruit de travaux menés conjointement par le Conseil de l'Europe et par l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE).

Elle a été élaborée au sein du Conseil de l'Europe par un comité d'experts placé sous l'autorité du Comité européen de coopération juridique (CDCJ), sur la base d'un premier projet établi par le Comité des affaires fiscales de l'OCDE. Des experts des pays membres de l'OCDE non membres du Conseil de l'Europe ont pris part aux travaux en qualité d'observateurs.

La Convention a été ouverte le 25 janvier 1988 à la signature des Etats membres du Conseil de l'Europe et des pays membres de l'Organisation de coopération et de développement économiques.

II. Le texte du rapport explicatif, préparé par le comité d'experts et adressé au Comité des Ministres du Conseil de l'Europe et au Conseil de l'OCDE, tel qu'amendé par le CDCJ et accepté par le Comité des affaires fiscales de l'OCDE, ne constitue pas un instrument d'interprétation authentique du texte de la Convention bien qu'il puisse être susceptible de faciliter la compréhension des dispositions qui y sont contenues.

Index :

Introduction
Commentaire sur les dispositions de la Convention
CHAPITRE I – CHAMP D'APPLICATION DE LA CONVENTION
Article 1 – Objet de la Convention et personnes visées
Article 2 – Impôts visés
CHAPITRE II – DÉFINITIONS GÉNÉRALES
Article 3 – Définitions
CHAPITRE III – FORMES D'ASSISTANCE
Section I – Échange de renseignements
Article 4 – Disposition générale
Article 5 – Échange de renseignements sur demande
Article 6 – Échange automatique de renseignements
Article 7 – Échange spontané de renseignements
Article 8 – Contrôle fiscaux simultanés
Article 9 – Contrôles fiscaux à l'étranger
Article 10 – Renseignements contradictoires
Section II – Assistance en vue du recouvrement
Observations sur le champ d'application de la Section II
Article 11 – Recouvrement des créances fiscales
Article 12 – Mesures conservatoires
Article 13 – Documents accompagnant la demande
Article 14 – Délais
Article 15 – Privilèges
Article 16 Délais de paiement
Section III – Notification de documents>
Article 17 – Notification de documents
CHAPITRE IV – DISPOSITIONS COMMUNES AUX DIVERSES FORMES D'ASSISTANCE
Article 18 – Renseignements à fournir par l'État requérant
Article 19 – Possibilité de décliner une demande
Article 20 – Suite réservée à la demande d'assistance
Article 21 – Protection des personnes et limites de l'obligation d'assistance
Article 22 – Secret
Article 23 – Procédures
CHAPITRE V – DISPOSITIONS SPÉCIALES
Article 24 – Mise en oeuvre de la Convention
Article 25 – Langues
Article 26 – Frais
CHAPITRE VI – DISPOSITIONS FINALES
Article 27 – Autres accords et arrangements internationaux
Article 28 – Signature et entrée en vigueur de la Convention
Article 29 – Application territoriale de la Convention
Article 30 – Réserves
Article 31 – Dénonciation
Article 32 – Dépositaires et leur fonctions

Introduction

1. La présente Convention vise à développer la coopération internationale en vue d'assurer une meilleure application des législations fiscales nationales dans le respect des droits fondamentaux des contribuables.

2. Une telle coopération existe certes déjà, par le biais de multiples instruments, bilatéraux ou multilatéraux, dont l'utilité est reconnue. Les rapports économiques sont cependant devenus si intenses et si diversifiés qu'il est apparu nécessaire d'élaborer un nouvel instrument à la fois général – c'est-à-dire incluant les différentes modalités possibles d'assistance et couvrant un large éventail d'impôts – et multilatéral, c'est-à- dire permettant une coopération internationale plus efficace entre de nombreux Etats, grâce à une application et une interprétation uniformes de ses dispositions.

3. Le présent instrument prévoit ainsi toutes les formes possibles de coopération administrative entre les Etats en matière d'établissement et de recouvrement des impôts, en vue notamment de lutter contre l'évasion et la fraude fiscales. Ces formes vont du simple échange d'informations au recouvrement de créances fiscales sur le territoire d'un autre Etat.

4. La Convention est ouverte à la signature des seuls Etats membres des deux Organisations internationales au sein desquelles elle a été élaborée: le Conseil de l'Europe et l'OCDE. La coopération entre ces Etats est facilitée par le fait qu'ils possèdent des systèmes juridiques inspirés des principes généraux de droit similaires ainsi que des économies interdépendantes.

5. Dans ce contexte, la Convention tente de concilier les intérêts légitimes en présence, notamment, les exigences de l'assistance internationale pour l'établissement et le recouvrement de l'impôt, le respect des caractéristiques propres aux systèmes juridiques, le caractère confidentiel des renseignements échangés entre les autorités nationales et enfin les droits des contribuables.

6. Les contribuables ont notamment le droit au respect de leur vie privée, le droit à une procédure régulière dans la détermination de leurs droits et obligations en matière fiscale, ainsi qu'à une protection appropriée contre la discrimination et la double imposition.

7. Lorsqu'elles appliquent la Convention, les autorités fiscales sont tenues d'agir dans le cadre des législations nationales. La Convention prévoit de manière explicite le respect des droits qu'ont les personnes en vertu de ces législations.

Commentaires sur les dispositions de la Convention

CHAPITRE I – CHAMP D'APPLICATION DE LA CONVENTION

Article 1 – Objet de la Convention et personnes visées

Paragraphe 1

8. L'article 1 délimite l'objet de la Convention, qui est l'assistance administrative en matière fiscale entre les Etats. Cette assistance comprend toutes les activités d'entraide en matière fiscale qui peuvent être accomplies par les autorités publiques, y inclus les autorités judiciaires, et qui n'ont pas un caractère pénal. Sont, en conséquence, exclues du champ d'application du présent instrument les activités des organes judiciaires réalisées en application des lois pénales et destinées à sanctionner les infractions pénales commises dans le domaine fiscal. Il en découle que les informations ou l'assistance dont les organes judiciaires peuvent, le cas échéant, avoir besoin pour juger et sanctionner les infractions pénales en matière fiscale devront être obtenues en appli- quant les conventions d'entraide en matière pénale.

9. La présente Convention couvre, en conséquence:

i. l'activité des autorités administratives qui a pour objet l'établissement et la perception des impôts, le recouvrement des créances fiscales, les mesures d'exécution y relatives, ainsi que l'exercice de poursuites devant les autorités administratives et l'application de sanctions administratives;

ii. l'activité des organes juridictionnels qui concourent à l'accomplissement par les autorités administratives des tâches mentionnées au paragraphe précédent; c'est ainsi, par exemple, que, dans quelques Etats, seules les autorités judiciaires peuvent obliger des témoins à comparaître dans le cadre d'une enquête fiscale ou ordonner les saisies de biens décidées par les autorités administratives;

iii. la préparation des poursuites pénales dans le domaine fiscal qui doivent être engagées devant les organes judiciaires. Cependant, à partir du moment où des poursuites pénales sont engagées devant un organe judiciaire, la Convention ne s'applique pas, ceci pour éviter tout conflit avec la Convention européenne d'entraide judiciaire en matière pénale.

10. La fourniture de l'assistance prévue par la Convention est toutefois soumise à des limitations de caractère général contenues dans le chapitre IV où sont préservés les droits des contribuables prévus par les législations nationales et où sont stipulées certaines possibilités de décliner les demandes présentées ainsi que les limites mises à l'obliga- tion de fournir l'assistance requise. De plus, le principe juridique de réciprocité constitue un autre facteur d'équilibre dans l'application de la Convention puisqu'un Etat ne pourra pas prétendre à une forme d'assistance qu'il n'est pas disposé à fournir aux autres. Le même principe de réciprocité est aussi un facteur de développement de l'assistance mutuelle étant donné qu'un Etat qui souhaite bénéficier davantage de la Convention sera amené à offrir aux autres Etats une assistance plus étendue.

Paragraphe 2

11. Le paragraphe 2 énumère différentes formes d'assistance administrative que les Parties peuvent se prêter mutuellement, c'est-à-dire: les échanges de renseignements, y compris les contrôles fiscaux simultanés et la présence de représentants à des contrôles fiscaux à l'étranger, l'assistance en matière de recouvrement, y compris les mesures conservatoires et la notification de documents.

12. Considérées globalement, ces trois formes d'assistance couvrent toutes les catégories significatives de mesures susceptibles d'être prises par l'administration fiscale d'une Partie pour coopérer avec l'administration fiscale d'une autre Partie dans l'exercice de ses fonctions. Si de nouvelles formes de coopération se révélaient possibles à l'avenir, il faut considérer qu'elles devraient faire l'objet d'une convention distincte, ou d'un protocole à la présente Convention. A l'intérieur du cadre des trois formes d'assistance mentionnées dans ce paragraphe, les Parties sont libres de faire usage de toute technique qu'elles jugent appropriée pour l'application de la Convention (voir chapitre III): ces mesures sont couvertes par l'engagement stipulé au paragraphe 1 de l'article.

13. Les mesures prises peuvent s'appliquer aux différents stades du processus d'imposition: évaluation, vérification, recouvrement et mesures d'exécution forcée concernant un impôt couvert par la Convention. Ainsi, l'engagement de fournir une assistance administrative en matière fiscale peut amener une administration fiscale à prendre des mesures pour le compte d'un autre Etat à chacun de ces stades de l'imposition; cette assistance doit jouer non seulement pour lutter contre la fraude fiscale mais aussi pour assurer une meilleure application de la législation fiscale (y compris les allégements fiscaux) et la simplification des procédures administratives.

14. En pratique, une administration fiscale ne prend des mesures, dans la plupart des cas, qu'à la demande de l'administration fiscale d'une autre Partie. Il arrive cependant, surtout en cas d'échanges de renseignements, que l'assistance soit accordée spontanément ou soit organisée à l'avance, si bien que, dans certains cas déterminés, elle est accordée automatiquement.

15. Tous les Etats peuvent ne pas être en mesure d'apporter toutes les formes d'aide à d'autres Parties. C'est ainsi que, pour des raisons d'ordre constitutionnel ou pour des raisons d'un autre ordre, un Etat peut être empêché d'accorder certaines des formes d'assistance énumérées au paragraphe 2. Il devra alors émettre une réserve à cet effet.

16. Des indications sur la nature et la portée de chacune de ces formes d'assistance sont données dans le commentaire sur les articles 4 à 17.

Paragraphe 3

17. Le paragraphe 3 traite des personnes visées par la Convention et précise que l'assistance administrative entre les Parties n'est pas limitée par le lieu de résidence ou la nationalité du contribuable ou des autres personnes concernées. Une clause similaire, bien que formulée d'une manière différente, figure déjà dans beaucoup de conventions de double imposition.

18. Si l'administration fiscale de l'Etat A demande à l'Etat B son assistance en matière fiscale, c'est évidemment parce qu'elle doit soit évaluer ou contrôler, soit recouvrer un impôt dû dans l'Etat A par une personne qui peut être ou non un résident ou un ressortissant de l'Etat A. Si cette personne n'est pas assujettie à l'impôt dans l'Etat A, il n'y a pas lieu d'accorder une assistance en matière fiscale.

19. De son côté, l'administration fiscale de l'Etat B fournira une aide à l'Etat A en faisant usage des pouvoirs qu'elle tire de sa législation fiscale pour obtenir des informations, examiner la comptabilité du contribuable, recouvrer les sommes dues et, plus généralement, pour assurer l'application de cette législation.

20. Les dispositions du paragraphe 3 ont pour objet de préciser qu'une personne, qui est assujettie à l'impôt dans un Etat, ne peut empêcher cet Etat de demander l'assistance d'un autre Etat pour le motif qu'elle n'est pas un ressortissant ou un résident de l'un ou l'autre Etat. Cependant, ceci ne l'empêche pas de contester la créance fiscale ou les mesures de recouvrement, ainsi que le prévoit l'article 23.

21. Les exemples suivants illustrent certaines conséquences des dispositions du paragraphe 3. On suppose que l'ensemble de la Convention s'applique aux Etats A, B et C mais que les Etats D et E n'y soient pas Parties.

a. Une société située dans l'Etat D a trois succursales, l'une dans l'Etat A, l'autre dans l'Etat B et une autre dans l'Etat E. Les trois succursales ont la même activité commerciale mais la succursale de l'Etat E couvre le marché de l'Etat C par l'intermédiaire d'un tiers indépendant. Les Etats A, B et C peuvent échanger des renseignements sur les prix payés à la société par les succursales des Etats A et B et à la succursale de l'Etat E par le tiers indépendant de l'Etat C. Ils peuvent envisager un contrôle fiscal simultané (voir article 8) des succursales dans A et B ainsi que du tiers indépendant dans C et, s'ils en sont d'accord, des inspecteurs des impôts des pays partenaires peuvent prendre part à ces vérifications.

b. Certains services sont rendus directement à la succursale de l'Etat A par la société de l'Etat D tandis que les mêmes services sont rendus à la succursale dans l'Etat B par celle située dans l'Etat E. Les Etats A et B peuvent échanger des renseignements sur la nature et la valeur des services ainsi rendus.

c. La société a un compte bancaire dans l'Etat C. L'Etat A sait que des ristournes non comptabilisées sont remboursées par le biais de ce compte bancaire. L'Etat B sait que les cadres dirigeants résidents de cette société perçoivent des compléments de rémunération versés à l'étranger par l'intermédiaire de cette banque. Les Etats A et B peuvent demander à l'Etat C une confirmation de ces faits, ainsi que le montant exact des sommes versées par l'intermédiaire de la banque.

d. La société possède dans l'Etat A des biens immobiliers qui ne font pas partie de la propriété commerciale de la succursale dans l'Etat A. Elle ne verse pas l'impôt sur les gains en capital dont elle est redevable au titre de la vente de ces biens. L'Etat A peut demander l'assistance de l'Etat C en vue du recouvrement de sa créance fiscale sur les fonds déposés à la banque, bien entendu sous réserve de l'article 19.

22. On pourrait donner des exemples similaires dans le cas d'un particulier ressortissant d'un Etat E et résidant dans un Etat D, qui tire divers revenus imposables de sources situées dans les Etats A et B et qui possède des biens immobiliers dans l'Etat C, où il détient un compte bancaire.

23. Il ne faudrait pas croire, cependant, que les particuliers, les sociétés ou d'autres entités ne bénéficient d'aucune protection contre l'assistance administrative en matière fiscale. Une telle interprétation serait inexacte puisque les administrations fiscales ne peuvent prendre que les dispositions compatibles avec leur législation nationale, en accordant aux contribuables toutes les garanties liées à ces mesures. En outre, la Convention elle-même peut limiter le recours à ces mesures en cas d'assistance administrative et accorder des garanties particulières, par exemple en ce qui concerne le caractère confidentiel des renseignements, allant au-delà des réglementations nationales. Ainsi, le renforcement de la coopération entre les Parties n'a pas pour effet d'accroître les pouvoirs de leurs administrations fiscales mais d'en améliorer l'efficacité en élargissant le champ d'application territoriale de leur action.

Article 2 – Impôts visés

24. Cette Convention multilatérale est conçue comme un instrument de portée très large. Elle couvre toutes les formes de prélèvements obligatoires des administrations publiques (c'est-à-dire des administrations centrales de l'Etat, des subdivisions politiques de ce dernier ou des collectivités locales et des organismes de sécurité sociale) à la seule exception des droits de douane, des droits à l'importation et à l'exportation ainsi que des taxes couvertes par la Convention internationale d'assistance mutuelle administrative en vue de prévenir, de rechercher et de réprimer les infractions douanières, établie sous les auspices du Conseil de coopération douanière. Mis à part les droits de douane, la Convention est donc susceptible de s'appliquer à tous les prélèvements dont la liste figure dans le bulletin statistique annuel intitulé «Statistiques des recettes fiscales des pays membres de l'OCDE», lequel indique le champ d'application des prélèvements en question.

25. La Convention couvre également les cotisations de sécurité sociale obligatoires payées aux organismes de sécurité sociale de droit public, même lorsque ces derniers ne constituent pas à proprement parler une administration publique. Ce qui importe dans ce cas c'est la nature des cotisations, qui est identique à celle des cotisations de sécurité sociale obligatoires versées aux administrations publiques, tandis que la struc- ture ou le mode de fonctionnement de l'organe qui gère le service en cause ne sont pas significatifs aux effets de l'instrument. En revanche, les cotisations obligatoires payées à des organismes de droit privé ne sont pas couvertes en tant que telles par le présent instrument même si lesdits organismes sont soumis à un contrôle public. La liste des prélèvements effectivement visés figure à l'annexe A de la Convention.

Paragraphe 1

26. Le paragraphe 1 énumère les principales catégories d'impôts pouvant être couverts par la Convention, mais en les regroupant pour tenir compte du fait que tous les pays ne sont pas en mesure ou désireux de fournir une assistance pour certaines catégories d'impôts et peuvent formuler des réserves en vertu de l'article 30.

27. Les impôts et taxes auxquels la Convention s'applique sont groupés en catégories selon la classification établie par l'OCDE, qui, d'une part, présente l'avantage d'être systématique et acceptée sur le plan international et, d'autre part, qui est à la base du système de réserves prévu dans le texte de la Convention. Néanmoins, compte tenu du but de l'instrument, on a jugé opportun d'introduire certaines modifications dans ladite classification. C'est ainsi que des catégories incluses dans l'alinéa b.iii du paragraphe 1 on a dégagé, pour en faire une catégorie indépen- dante, les impôts pour le compte de subdivisions politiques de l'Etat ou ses collectivités locales. En outre, compte tenu de l'importance des impôts sur l'utilisation ou la propriété des véhicules à moteur, on a décidé d'en faire une catégorie indépendante (paragraphe 1, alinéa b.iii.E), séparée de celle qui regroupe les impôts analogues qui frappent les autres biens mobiliers (paragraphe 1, alinéa b.iii.F).

28. Les Etats devront signaler dans quelles catégories leurs impôts doivent s'intégrer. Ceci doit se faire au plus tard lors de la signature de la Convention. Lorsqu'un Etat modifie son système fiscal ou souhaite modifier le champ d'application de l'instrument en incluant d'autres impôts dans la liste prévue à l'annexe A ou en retirant des impôts de cette liste, il se conformera au paragraphe 3 ou 4 de l'article, suivant le cas.

29. La décision de chaque Etat d'intégrer chacun de ses impôts dans l'une ou l'autre des catégories prévues à l'article 2 doit être prise en fonction des caractères objectifs desdits impôts et ne peut pas être arbitraire, car elle affecte le fonctionnement général de la Convention, notamment l'application du principe de réciprocité, le système des réserves et, en dernier ressort, les droits et les intérêts des autres Etats et des contribuables en général. En conséquence, il est concevable que, en cas de doute sur la nature d'un impôt spécifique et sur son intégration ou non-intégration dans l'une ou l'autre des catégories de l'article 2, des consultations entre Etats aient lieu et que l'on demande, le cas échéant, l'avis de l'organe de coordination prévu à l'article 24.

30. L'alinéa a concerne les impôts auxquels toutes les Parties sont tenues d'appliquer la Convention et qui, en conséquence, ne peuvent faire l'objet des réserves prévues à l'article 30, paragraphe 1, alinéa a. Il s'agit des impôts sur les revenus ou les bénéfices, sur les gains en capital et sur l'actif net, perçus au niveau de l'administration centrale de l'Etat. Ce sont les impôts qui comptent parmi les plus importants dans la plupart des systèmes fiscaux et qui se prêtent le mieux à l'assistance internationale.

31. L'alinéa b se rapporte aux impôts qui peuvent faire l'objet de réserves en vertu de l'article 30, paragraphe 1, alinéa a, c'est-à-dire les impôts autres que ceux qui sont perçus au niveau de l'administration centrale sur le revenu, les bénéfices et les gains en capital ou sur l'actif net. Il s'applique en conséquence à tous les autres impôts perçus au niveau de l'administration centrale ainsi qu'aux impôts de toutes les catégories perçus à d'autres niveaux d'administration.

Paragraphe 2

32. Ce paragraphe relie la Convention à l'annexe A. L'annexe A énumère les impôts en vigueur dans les Etats contractants à la date de signature de la Convention et auxquels les Etats contractants souhaitent que la Convention s'applique.

33. Les impôts des Etats contractants auxquels s'applique la Convention sont énumérés à l'annexe A dans des catégories mentionnées au paragraphe 1. Il s'agit des impôts pour lesquels l'Etat contractant escompte une assistance; l'annexe A ne doit inclure aucun impôt à propos duquel l'Etat contractant concerné a formulé une réserve en vertu de l'article 30, paragraphe 1, alinéa a.

34. Même dans le cas où la législation d'un Etat ne comporte pas d'impôts d'une certaine catégorie, cet Etat est tenu de fournir une assistance administrative pour les impôts d'autres Etats rentrant dans cette catégorie, sauf s'il a formulé une réserve à ce sujet en vertu de l'article 30, paragraphe 1, alinéa a.

Paragraphe 3

35. Ce paragraphe a un double but. D'une part, il explicite la faculté accordée à chaque Etat de modifier, après l'entrée en vigueur de la Convention, la liste contenue dans l'annexe A dans le sens de la suppression ou de l'addition d'impôts prévus au paragraphe 1. D'autre part, ce paragraphe énonce la procédure à suivre pour ces changements et le moment de leur prise d'effets.

Paragraphe 4

36. Ce paragraphe concerne le cas où des changements interviennent dans la législation nationale en ce sens que des impôts identiques ou sensiblement analogues s'ajoutent à ceux qui sont énumérés dans l'annexe A ou les remplacent. L'Etat concerné est tenu de notifier ces changements mais le paragraphe 4 a pour effet d'appliquer la Convention à ces impôts même avant que la notification ait lieu.

CHAPITRE II – DÉFINITIONS GÉNÉRALES

Article 3 – Définitions

Paragraphe 1

37. Cet article définit un certain nombre d'expressions fréquemment utilisées dans la Convention. Les définitions de l'«Etat requérant» et l'«Etat requis» figurant à l'alinéa a n'appellent pas d'explications particulières.

38. Pour simplifier, le terme «impôt» est utilisé, dans l'ensemble de la Convention, pour désigner toutes les catégories d'impôts (y compris les cotisations de sécurité sociale) couvertes par la Convention, conformément à l'article 2. Comme les définitions juridiques des impôts en vigueur dans certains pays peuvent exclure d'autres prélèvements couverts par la Convention, il semblait nécessaire de préciser expressément (voir alinéa b) que le terme «impôt» comprend tous les versements énumérés dans l'annexe A.

39. De l'alinéa c qui définit la notion de «créance fiscale», il résulte que l'assistance ne se limite pas seulement à l'impôt proprement dit, ce qui comprend le principal, les suppléments, surtaxes et centimes additionnels, mais qu'elle s'applique aussi aux intérêts de retard et aux frais de recouvrement. Il est évident que l'assistance doit s'étendre aux suppléments ou surtaxes puisqu'ils constituent fondamentalement des impôts qui ont souvent un objet particulier et sont prélevés, pour des raisons de commodité, en même temps qu'un autre impôt, par exemple l'impôt sur le revenu. Quant aux intérêts et aux frais de recouvrement, qui ne sont pas des impôts, il se justifie de les couvrir par l'assistance mutuelle puisque, d'une part, la plupart des pays appliquent des intérêts de retard en cas de paiement tardif de l'impôt et que, d'autre part, il est communément admis que le redevable d'un impôt est tenu de rembourser à l'Etat les frais qu'il a engagés pour le recouvrement de l'impôt dû. Il est entendu que le terme "impôt" vise non seulement l'obligation personnelle du contribuable ou de la personne soumise à la cotisation sociale mais également la responsabilité de celui (par exemple, employeur, débiteur de revenus) qui a négligé de retenir l'impôt ou la cotisation sociale à la source ou de la verser à l'administration.

40. En demandant le recouvrement d'une créance fiscale, l'Etat requérant peut être amené à mentionner distinctement le montant des intérêts de retard déjà courus. Certains Etats sont d'avis que l'assistance de l'Etat requis doit se limiter au recouvrement de ces seuls intérêts dus jusqu'à la date d'introduction de la demande tandis que d'autres Etats estiment que cette assistance doit être étendue aux intérêts de retard tels qu'ils seront dus suivant les règles en vigueur dans l'Etat requérant jusqu'au moment du paiement effectif de la créance. La Convention n'entend pas privilégier l'une ou l'autre façon de voir et laisse donc aux Parties le soin de se mettre d'accord, par exemple bilatéralement, sur les modalités de détermination des intérêts de retard à recouvrer.

41. La Convention couvre aussi les amendes administratives. Le texte de l'instrument n'inclut pas une définition des amendes administratives et cette question est du ressort du droit national. On considère généralement comme amende administrative toute sanction pécuniaire dont le régime juridique est fixé par des règles juridiques autres que les normes pénales. Ces amendes peuvent être imposées par les autorités administratives et des recours sont normalement prévus contre les décisions en ce domaine. Certains Etats peuvent ne pas souhaiter accorder une assistance pour de telles amendes. Ils doivent alors formuler une réserve sur ce point.

42. Le terme «dus» est utilisé à l'alinéa c pour bien préciser que l'assistance ne peut pas être demandée lorsque le montant de l'impôt est seulement hypothétique. Cependant, et de propos délibéré, la définition n'exige pas que le montant dû corresponde exactement à l'impôt qui sera dû en définitive et l'assistance pour des montants d'impôts déterminés sur la base d'estimations n'est pas exclue par la Convention. Des conditions contraires rendraient difficile la prise de mesures conservatoires, en vertu de l'article 12. On observera, cependant, qu'aux termes de l'article 11, l'assistance au recouvrement ne peut être demandée que pour les créances fiscales qui peuvent être mises en recouvrement et qui, à moins que les Etats concernés n'en soient convenus autrement, ne peuvent être contestées dans l'Etat requérant.

43. Néanmoins, des problèmes peuvent se poser si les Etats se prêtent assistance prématurément. En effet, ceci pourrait porter atteinte à la situation du contribuable et l'Etat requis risquerait de se voir réclamer des dommages-intérêts. Aussi, et bien que la législation d'un certain nombre d'Etats prévoie la possibilité de prendre des mesures de recouvrement ou des mesures conservatoires à un stade peu avancé de la procédure (par exemple, avant que l'impôt ne soit établi), cette possibilité ne figure pas expressément dans la Convention. En revanche, certains Etats appliquent des dispositions permettant d'émettre des avis de recouvrement d'urgence (*), lesquels sont couverts par la Convention.

44. La définition des «autorités compétentes» (alinéa d) se fonde sur un critère formel: la désignation par les Etats et l'inclusion dans la liste B, annexée à la Convention. Ceci est dû au fait que, compte tenu du champ d'application de la Convention tel qu'il est défini dans l'instrument (articles 1 et 4) et les différences existant entre les Etats en matière d'organisation et de fonctionnement des administrations publiques et de l'Etat en général, il n'est pas possible d'établir de règles uniformes en ce domaine; c'est ainsi que, dans quelques Etats, les autorités compétentes seront normalement les autorités ou les services fiscaux, tandis que dans d'autres Etats, d'autres organes peuvent accomplir certaines tâches d'assistance administrative en ce domaine. Tout Etat peut librement décider de changer son ou ses autorités compétentes. Il est obligé dans ce cas de faire le nécessaire pour que le changement n'affecte pas négativement les autres Parties ou l'application générale de la Convention; il devra normalement notifier le changement par l'intermédiaire de l'un des dépositaires, prévoir des directives ou des instructions pour la poursuite des activités d'assistance en cours et communiquer ces directives ou instructions aux Parties et aux personnes concernées.

45. La notion de« ressortissants » (alinéa e) est définie en s'inspirant de la notion équivalente contenue dans l'article 24, paragraphe 2 du modèle de convention de double imposition concernant le revenu et la fortune établi par l'OCDE. Les personnes physiques doivent posséder la nationalité de l'Etat contractant laquelle peut être définie dans une déclaration de l'Etat concerné, cette dernière devant être incluse dans une annexe C à la Convention. Pour les personnes morales, sociétés de personnes, associations et autres entités, le critère est le même que celui utilisé dans le texte de l'OCDE, c'est-à-dire, la constitution conformément à la législation en vigueur dans l'Etat concerné.

Paragraphe 2

46. Ce paragraphe fixe une règle générale d'interprétation en vertu de laquelle il y a lieu d'avoir égard en priorité aux définitions contenues dans l'instrument lui-même puis, à défaut, au sens des mots résultant du droit interne de l'Etat qui applique la Convention dans le cas d'espèce à moins que le contexte impose manifestement une signification différente.

Paragraphe 3

47. Ce paragraphe précise la procédure selon laquelle les modifications sont apportées aux annexes B (autorité compétente) et C (définition du ressortissant), ainsi que la date de leur prise d'effet. Il est calqué sur l'article 2, paragraphe 3.

CHAPITRE III – FORMES D'ASSISTANCE

Section 1 – Échange de renseignements

Article 4 – Disposition générale

Paragraphe 1

48. Cet article prévoit l'obligation générale, pour les Parties, d'échanger tous les renseignements qui paraîtront pertinents pour procéder à l'évaluation exacte et au recouvrement des impôts dûs en application des législations fiscales nationales, dans la mesure où ils sont couverts par cette Convention. Le caractère contraignant de cette obligation est affirmé à l'article 1. Les échanges de renseignements sont la forme la plus courante d'assistance administrative entre les autorités fiscales. Cette assistance est souhaitable pour apprécier et découvrir des faits susceptibles de présenter un intérêt pour l'application correcte des législations nationales des Parties. Ceci peut non seulement faciliter l'application de la législation mais aussi aider le contribuable à faire valoir ses droits à des allégements fiscaux (par exemple, en lui facilitant la tâche lorsqu'il doit prouver qu'il est non-résident d'un Etat du point de vue fiscal, ou qu'il a acquitté à l'étranger un impôt pour lequel il a droit à un allégement de double imposition).

49. A l'exception de la Convention de 1972 entre le Danemark, la Finlande, l'Islande, la Norvège et la Suède sur l'assistance administrative en matière fiscale («Convention nordique»), des directives adoptées par le Conseil des Communautés européennes en décembre 1977 et 1979 (concernant l'assistance mutuelle entre les autorités compétentes des pays membres) et d'un petit nombre de traités bilatéraux d'assistance mutuelle, l'échange de renseignements entre administrations fiscales a été, jusqu'à présent, surtout fondé sur les dispositions relatives aux échanges de renseignements figurant dans les conventions de double imposition, que ce soient celles qui concernent les revenus et le capital ou celles qui portent sur les successions. Certaines de ces conventions, notamment des conventions relatives à l'impôt sur le revenu, établies conformément aux modèles de convention de l'OCDE, prévoyaient des échanges de renseignements non seulement pour l'application de la Convention mais aussi afin de parvenir à une évaluation correcte des impôts nationaux couverts par la Convention.

50. Le champ d'application de cet article est large. Il devrait donc aider les Parties à lutter contre l'évasion et la fraude fiscale au plan international. L'article indique clairement toutefois que les Parties ne sont pas libres d'échanger des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents à des fins fiscales.

51. Les cinq principales méthodes utilisées pour les échanges d'informations sont les suivantes:

a. échange à la demande, c'est-à-dire, communication par l'Etat requis d'informations relatives à une affaire particulière, qui ont été demandées expressément par l'Etat requérant (article 5);

b. échange automatique, c'est-à-dire, envoi systématique par une Partie à une autre Partie, de renseignements concernant certains éléments de revenu ou de capital (article 6);

c. échange spontané, c'est-à-dire, communication de renseignements obtenus au cours de l'examen de la situation d'un contribuable ou dans d'autres circonstances, qui peuvent présenter un intérêt pour l'Etat destinataire (article 7);

d. contrôle fiscal simultané, c'est-à-dire, communication de renseignements obtenus au cours d'un contrôle effectué simultanément, dans chacune des Parties concernées, sur la base d'un arrangement entre deux ou plusieurs autorités compétentes et portant sur la situation fiscale d'une ou de plusieurs personnes qui présente pour ces Etats un intérêt commun ou complémentaire (article 8);

e. contrôle fiscal à l'étranger, c'est-à-dire, obtention de renseignements grâce à la présence de représentants de l'administration fiscale de l'Etat requérant au cours d'un contrôle fiscal dans l'Etat requis (article 9).

52. Il faut préciser que l'article 4 ne limite pas les possibilités d'échange de renseignements aux cinq méthodes mentionnées ci-dessus. En général, les Parties, agissant par l'intermédiaire de leurs autorités compétentes, peuvent décider de la manière dont les échanges de renseignements auront finalement lieu. Ce n'est pas tant le caractère de l'information que le mécanisme par lequel elle est échangée qui détermine la classification selon les articles de la Convention. Dans certains cas, il est possible que les distinctions entre les différentes formes d'échange mentionnées ci-dessus deviennent flous, par exemple, lorsque les autorités compétentes sont d'accord pour envoyer tous les renseignements d'un certain type qui peuvent être détectés à l'occasion de contrôles fiscaux, ou au cas où une quantité considérable de renseignements est envoyée à un autre Etat, sans accord préalable, par une autorité compétente. Aussi, en vue de réaliser un maximum d'efficacité et de réduire au minimum le coût, les accords sur les échanges automatiques de renseignements peuvent limiter l'objet, l'étendue et la masse des renseignements échangés, de sorte que la différence entre l'échange sur demande et l'échange automatique fondé sur un accord s'estompe dans la pratique.

53. Les contrôles fiscaux simultanés et les contrôles fiscaux à l'étranger n'avaient pas été mentionnés dans les commentaires sur l'article 26 du modèle de convention de l'OCDE de 1977. Ces techniques d'échanges d'informations entrent cependant dans le champ couvert par l'article 26 de ce modèle. De même, il n'est pas interdit aux Parties de faire usage, lorsque leur législation fiscale les y autorise, de toute autre technique de vérification, par exemple les programmes d'échanges d'informations concernant un secteur économique ou les contrôles effectués conjointement par deux autorités compétentes. L'apparition de ces techniques est étroitement liée à l'internationalisation croissante de la vie économique et à la nécessité qui en résulte de resserrer la coopération entre les administrations fiscales. Pour diverses raisons, il est possible que certains pays soient, dans l'état actuel des choses, dans l'incapacité de participer aux formes de coopération décrites dans les articles 8 et 9 ou ne puissent le faire que sous certaines conditions. Les Parties pourront, en vertu du paragraphe 3 de l'article 9, notifier leur volonté de ne pas accepter, de façon générale, la présence d'un représentant étranger à un contrôle fiscal sur leur territoire.

54. L'échange de renseignements peut prendre des formes diverses admises par les autorités compétentes, comme des contacts personnels par télex ou téléphone ou des échanges de bandes magnétiques mais, lorsque l'échange intervient oralement, il est normal de le confirmer par écrit. Pour accélérer les formalités, notamment dans un domaine où il est nécessaire d'obtenir rapidement des renseignements, les autorités compétentes peuvent convenir de déléguer leurs compétences à certains de leurs agents pour établir des contacts plus directs (par exemple, par téléphone).

55. La présente Convention ne porte pas seulement sur l'assiette des impôts mais aussi sur leur perception et leur recouvrement. Il est évidemment souhaitable qu'une détermination exacte du montant dû soit complétée par un recouvrement efficace de celui-ci. Si le recouvrement de l'impôt dû dans la Partie qui a effectué l'évaluation s'avère très difficile, il peut être essentiel de savoir si le contribuable possède à l'étranger des actifs sur lesquels, avec l'aide de l'autre Partie, la créance fiscale peut être recouvrée.

Paragraphe 2

56. Les renseignements reçus en application de la Convention peuvent, dans certains cas, permettre à l'administration fiscale de soupçonner l'existence d'une infraction pénale à caractère fiscal, en rapport avec un ou plusieurs des impôts couverts par la Convention. Dans certains systèmes juridiques, l'administration est alors tenue d'engager des poursuites pénales ou de transmettre le dossier à l'autorité responsable des poursuites, en vue d'une action devant la juridiction pénale. Lorsque des poursuites auront ainsi été engagées devant un organe judiciaire, la présente Convention cessera de s'appliquer: toute mesure d'instruction complémentaire devra être effectuée sur la base d'une convention d'entraide en matière pénale (voir supra, paragraphe 9). Quant aux renseignements ayant conduit à l'ouverture des poursuites, ils ne pourront être utilisés comme moyens de preuve devant une juridiction pénale que si l'Etat requis y consent. Certains Etats, en particulier ceux qui se refusent à toute forme d'entraide judiciaire pour délits fiscaux, peuvent en effet légitimement considérer que l'assistance administrative ne peut servir de base directe à une condamnation pénale ou que des garanties complé- mentaires doivent entourer la transmission des renseignements dès lors qu'il est envisagé de les utiliser dans un procès ouvert devant une juridiction pénale. Cette question, concernant la possibilité de rechercher une condamnation pénale sur la base d'informations reçues de l'étranger, doit être distinguée des mesures visant à éviter, dans le cadre de procédures judiciaires, une atteinte au secret dû à ces informations. Cette matière est réglée par l'article 22.

Par juridiction pénale, il y a lieu d'entendre ici toute autorité judiciaire ayant compétence pour prononcer une sanction pour un fait punissable.

Deux ou plusieurs Parties pourront, d'un commun accord, renoncer d'une façon générale à la condition de l'autorisation préalable.

Paragraphe 3

57. Certains Etats ont dans leur législation nationale des dispositions prévoyant qu'ils informent les personnes concernées avant de transmettre des renseignements à un autre Etat; d'autres Etats envisagent d'instaurer une pratique semblable, soit à l'occasion de l'approbation législative de la convention multilatérale, soit dans le cadre de mesures générales tendant à la protection des contribuables.

Le paragraphe 3 permet à chaque Partie de notifier à un des dépositaires que ses autorités peuvent informer les personnes concernées avant de transmettre des renseignements à une Partie. La personne «concernée» est définie par les dispositions législatives nationales; celle- ci pourra être un ressortissant ou un résident de l'Etat requis au sujet duquel des renseignements seront fournis à un autre Etat pour permettre à celui-ci de vérifier ou d'établir ses propres impôts à charge dudit ressortissant ou résident; il pourra s'agir aussi d'une entreprise exploitée dans l'Etat requis par un de ses ressortissants ou résidents, auprès de laquelle des renseignements devront être recueillis pour être transmis à un autre Etat en vue de permettre à celui-ci de vérifier ou d'établir ses impôts à charge d'un de ses propres contribuables qui est en relations d'affaires avec l'entreprise exploitée dans l'Etat requis.

Article 5 – Échange de renseignements sur demande

Paragraphe 1

58. Comme on l'a déjà fait observer dans les commentaires sur l'article 4, les renseignements échangés sur demande concernent une affaire déterminée évoquée par l'Etat requérant. Le plus souvent, l'Etat requérant a besoin de renseignements supplémentaires pour vérifier les informations que le contribuable a fournies dans sa déclaration d'impôt concernant les actifs ou les revenus d'actifs situés dans l'Etat requis. Dans de nombreux cas, les renseignements sont demandés parce que l'Etat requérant soupçonne le contribuable d'avoir fourni des informations incomplètes ou inexactes.

59. Normalement, les demandes sont formulées par écrit. Cependant, elles peuvent être présentées oralement et confirmées par écrit par la suite. Dans certains cas où des renseignements sont nécessaires sans délai, par exemple dans les affaires qui font intervenir des activités itinérantes, une demande par écrit constitue une procédure trop lourde. Dans de tels cas, la solution la plus efficace, pour l'autorité compétente de l'Etat requérant, consiste à formuler sa demande par téléphone ou par télex. Normalement, une demande est adressée à l'autorité compétente de l'Etat requis figurant à l'annexe B, mais il peut être utile, notamment, dans la situation mentionnée ci-dessus, par exemple dans les cas d'échanges de renseignements en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscales dans un domaine spécial, d'autoriser un agent déter- miné à agir pour le compte de cette autorité compétente en ce qui concerne cette affaire (voir article 24).

60. Comme l'indiquent les commentaires sur l'article 4, l'échange de renseignements sur demande constitue, en ce qui concerne le recouvrement de l'impôt, la procédure la mieux adaptée. Afin d'être en mesure de recouvrer des créances fiscales dans une autre Partie, il peut être utile, surtout si le contribuable réside dans l'Etat requis, de savoir s'il possède des actifs dans cet Etat. Une Partie peut requérir des informations, qu'elle soit en mesure ou non de demander une assistance en vue du recouvrement (par exemple, parce que la créance fiscale est contestée ou peut faire l'objet d'une contestation).

Paragraphe 2

61. Sauf dans les cas prévus aux articles 19 et 21, l'autorité compétente de l'Etat requis s'efforcera de trouver les informations demandées dans les dossiers fiscaux et si elle ne peut les obtenir de cette manière elle devra utiliser tous les moyens dont elle dispose en matière fiscale afin d'obtenir des renseignements.

62. Les renseignements obtenus d'une Partie peuvent être transmis par les autorités compétentes d'une autre Partie à une troisième Partie, sous réserve d'autorisation préalable des autorités compétentes du premier Etat (voir l'article 22 et le paragraphe 217 des commentaires).

Article 6 – Échange automatique de renseignements

63. Un trait caractéristique des échanges automatiques des renseignements est qu'ils ont pour objet une masse de renseignements particuliers de même nature relatifs, d'ordinaire, à des paiements en provenance de l'Etat qui fournit les renseignements et à des impôts retenus à la source dans cet Etat. Les renseignements de ce type peuvent y être obtenus périodiquement, dans le cadre du système propre à cet Etat, et transmis systématiquement et régulièrement. L'échange automatique de rensei- gnements permet d'améliorer la sincérité fiscale et de détecter une fraude qui serait demeurée insoupçonnée. Les Etats doivent s'efforcer d'échanger les renseignements de la manière la plus efficace possible du fait même de leur volume important.

64. Si les contribuables ont connaissance de cet arrangement et, par conséquent, de la nature des renseignements échangés, ils seront conduits à mieux se conformer à leurs obligations fiscales et le nombre d'affaires ainsi que le montant des minorations dans les déclarations de revenu devraient diminuer au bout de quelques années. Cependant, il pourrait exister des moyens de maximiser l'efficacité et de réduire les coûts au minimum, par exemple en limitant l'échange automatique aux domaines où la sincérité fiscale est la plus faible, en modifiant, après quelques années d'échange, la nature des renseignements échangés et en utilisant des formulaires normalisés (voir aussi paragraphes 67 et 68 ci-dessous).

65. Cette forme d'échange de renseignements nécessite un accord préliminaire entre les autorités compétentes sur la procédure à adopter et sur le type de renseignements échangés. En effet, il peut exister des situations particulières où de tels échanges peuvent s'avérer peu productifs, par exemple si les données de masse disponibles dans un pays sont rares ou si les relations économiques entre les pays sont limitées ou encore si procéder à de tels échanges constituerait une charge administrative excessive pour les administrations concernées.

66. Un arrangement sur la nature des renseignements à échanger et sur la procédure à adopter est nécessaire car, d'une part, il ne serait pas très efficace d'échanger n'importe quels renseignements susceptibles de faire l'objet d'échanges automatiques, et, d'autre part, il n'est pas toujours nécessaire que les deux partenaires échangent des renseignements sur les mêmes éléments de revenu ou avec la même fréquence dans le cadre d'un tel accord. Le montant et les caractéristiques des éléments susceptibles de faire l'objet d'un échange automatique dépendront des systèmes administratifs internes de chacun des Etats concernés. Un tel arrangement peut être conclu par deux ou plusieurs Parties, en vertu des dispositions de l'article 24, paragraphe 1.

67. L'échange automatique de renseignements est le domaine d'application le plus évident des formulaires normalisés, bien que ces derniers puissent également être utilisés pour la transmission de certaines demandes au réponses. D'une façon générale, les principaux avantages de la normalisation sont les suivants: éviter la nécessité d'une traduction par le recours à des codes numériques communs à tous les pays concernés pour désigner les mêmes éléments de revenus ou de capital; accélérer les échanges et réduire la charge de travail des autorités compétentes dès lors que les renseignements reçus sont directement utilisables par les fonctionnaires chargés du contrôle. Par ailleurs les renseignements fournis peuvent, sans nécessiter une transcription, être communiqués directement à d'autres Parties. Par définition, ces avantages n'existent que si un grand nombre de pays acceptent de participer à la normalisation. Le Comité des affaires fiscales de l'OCDE a mis au point un formulaire normalisé destiné à ces échanges automatiques de renseignements. Les Etats concernés devront, autant que possible, recourir à ces formulaires pour leurs échanges automatiques de renseignements, conformément à la recommandation adoptée par le Conseil de l'OCDE le 5 mai 1981.

68. Une autre technique possible d'échanges automatiques peut consister dans la communication de bandes magnétiques qui est d'ores et déjà possible entre certains pays.

Article 7 – Échange spontané de renseignements

Paragraphe 1

69. Des renseignements sont échangés spontanément lorsque l'une des Parties, qui les juge intéressants pour une autre Partie, les transmet à cette dernière sans que celle-ci les lui ait demandés. Les échanges spontanés de renseignements s'avèrent souvent plus efficaces que les échanges automatiques, dans la mesure où ils concernent, la plupart du temps, des cas qui ont été décelés et sélectionnés par un fonctionnaire des impôts de l'Etat qui transmet les renseignements au cours d'une vérification ou d'un contrôle fiscal (voir paragraphe 72 ci-après). Ce type d'échange diffère des deux autres en ce que les renseignements sont envoyés sans demande préalable de l'autre Etat et sans accord préalable entre les autorités compétentes sur les éléments de revenu et les procédures.

70. Le paragraphe 1 expose les différentes situations dans lesquelles une Partie communique à une autre Partie, sans demande préalable, les renseignements dont elle a connaissance. Cette disposition correspond aux dispositions équivalentes des directives des Communautés européennes pour l'assistance mutuelle entre autorités compétentes en matière fiscale.

71. Normalement, il n'y a pas d'échanges spontanés de renseignements dans le domaine du recouvrement des impôts. Cependant, il pourrait être utile de fournir spontanément des renseignements comme complément de renseignements échangés à la suite d'une demande concernant un problème de recouvrement.

Paragraphe 2

72. L'efficacité de l'échange spontané dépendant principalement de l'initiative de l'Etat qui fournit l'information, il appartient aux autorités compétentes de cet Etat de prendre les dispositions nécessaires pour que les informations susceptibles d'intéresser un autre Etat soient portées à sa connaissance. L'autorité compétente étant l'organisme responsable de l'échange d'informations, elle doit faire usage des connaissances et des ressources de l'ensemble de l'administration fiscale pour apporter son assistance à un autre Etat.

73. Le travail occasionné par cette forme d'échange de renseignements et son utilisation finale nécessite généralement un certain effort administratif de part et d'autre sans que l'intérêt, du point de vue fiscal, des renseignements qui seront obtenus soit garanti dès le départ. Pour cette raison, il est judicieux de se consacrer essentiellement à l'échange des renseignements les plus prometteurs, par exemple en raison de leur importance générale ou du fait des montants d'imposition concernés. Les renseignements fournis spontanément devraient être accompagnés de tout document complémentaire susceptible d'aider l'autre Etat.

Article 8 – Contrôles fiscaux simultanés

74. Si les Parties concernées coordonnent leurs opérations de contrôle de la situation fiscale d'une ou de plusieurs personnes présentant pour elles un intérêt fiscal commun ou complémentaire, elles seront en mesure de tirer un maximum d'avantages des échanges de renseignements. L'article 8 tend à cette fin.

75. Cette forme de coopération entre administrations fiscales pourrait s'avérer fructueuse, notamment pour le traitement des transactions entre entreprises apparentées (et pour la détermination des prix de pleine concurrence). Elle peut aussi faciliter l'élimination de la double imposition économique et la détection d'accords faisant intervenir des paradis fiscaux. En permettant une coordination des demandes des autorités fiscales des différents Etats et en évitant les doubles emplois, les contrôles fiscaux simultanés peuvent aussi alléger la charge supportée par les contribuables pour respecter leurs obligations fiscales.

Paragraphe 1

76. Ce paragraphe invite les Parties à se consulter à la demande de l'une d'entre elles afin de définir les affaires susceptibles de faire l'objet d'un contrôle fiscal simultané et les procédures à utiliser à cet effet. Cette consultation se fait entre autorités compétentes.

77. L'autorité compétente requérante informera les autres des affaires qu'elle propose d'examiner. Les autres autorités compétentes décideront si elles procéderont ou non à des contrôles fiscaux simultanés de ces affaires et elles pourraient aussi choisir d'autres affaires à examiner.

78. Un contrôle fiscal simultané ne sera possible qu'entre les autorités compétentes des Parties qui ont un intérêt commun ou complémentaire vis-à-vis de la situation fiscale de la ou des personnes concernées. Même si cette condition est remplie, l'une des autorités compétentes concernées peut estimer que les opérations dont il s'agit ne sont pas suffisamment importantes pour justifier cette procédure.

79. Cependant, on peut espérer que l'autorité compétente requise sera, en général, disposée à participer au contrôle si l'autorité compétente requérante est en mesure de démontrer que l'affaire est d'une grande importance pour elle-même et, le cas échéant, qu'un contrôle simultané permettrait aussi à l'autorité compétente requise d'obtenir des renseigne- ments utiles pour ses propres enquêtes (voir aussi les deux dernières phrases du paragraphe 53).

Paragraphe 2

80. Ce paragraphe définit ce que l'on entend par contrôle fiscal simultané. L'objet d'un tel contrôle est défini de la manière suivante: «la situation d'une ou de plusieurs personnes qui présente pour «les Parties» un intérêt commun ou complémentaire». Ces termes peuvent être inter- prétés dans un sens large. Ils peuvent s'appliquer aussi bien à une seule personne qui réside dans l'une des Parties et exerce des activités dans une ou plusieurs autres Parties qu'à des personnes apparentées qui résident dans deux ou plusieurs Parties; ils peuvent aussi, dans certains cas, s'appliquer à des personnes résidant dans des Parties différentes, qui, bien que n'étant pas interdépendantes ou soumises à un contrôle commun entretiennent néanmoins d'étroites relations commerciales.

81. Le premier cas visé recouvre la situation de personnes qui résident dans une première Partie et exercent des activités professionnelles ou d'une autre nature dans une autre Partie, ainsi que les entreprises qui résident dans l'une des Parties et qui opèrent dans l'autre par l'intermédiaire d'un établissement stable.

82. Les deuxième et troisième cas concernent principalement des sociétés, et d'abord les entreprises multinationales qui effectuent des transactions internes, lesquelles peuvent faire intervenir des paradis fiscaux; sont enfin concernées des entreprises qui, bien que n'étant pas apparentées, ont des liens commerciaux si étroits que les renseignements concernant les activités de l'une d'entre elles (par exemple, les prix de biens vendus et achetés) présenteraient une utilité pour l'autorité compétente responsable du contrôle fiscal de l'autre.

83. Lorsqu'un accord a été dégagé sur la mise en oeuvre d'un contrôle fiscal simultané, le personnel de l'administration fiscale chargé de l'affaire choisie examinera avec ses homologues de l'autre au des autres Parties concernées le programme de contrôle, les périodes (c'est-à-dire les exercices fiscaux) à couvrir, les questions qui pourraient être examinées et les dates fixées comme objectifs. Lorsqu'un accord a été obtenu sur les grandes lignes à suivre, les fonctionnaires de chacun des Etats effectuent leurs contrôles de manière distincte sur leur propre territoire.

84. Dans les cas où des entreprises apparentées sont en cause, la solution la plus souhaitable serait de confier la responsabilité de la coordination du contrôle et des échanges de renseignement à l'autorité compétente de la Partie dans laquelle la société mère ou la société de base est établie. Si une société mère impliquée dans l'affaire réside en dehors de l'une des Parties qui participent au contrôle, les autorités compétentes de l'ensemble des Etats concernés désigneront ensemble le pays qui assurera la coordination des échanges de renseignements.

Article 9 – Contrôles fiscaux à l'étranger

I. Remarques préliminaires

85. Traditionnellement, les échanges de renseignements qui ont lieu en application de conventions de double imposition et d'assistance mutuelle ont lieu par écrit. Une procédure écrite prend nécessairement du temps et risque, pour cette raison, d'être moins efficace que d'autres procédures moins formelles. Dans certains cas, des réactions rapides de la part des administrations fiscales sont nécessaires, notamment pour lutter contre la fraude fiscale dans le domaine de la location internationale de main-d'oeuvre ou d'activités à caractère itinérant. De plus, pour être en mesure d'avoir une vue précise et globale des relations de nature commerciale ou d'une autre nature entre un résident d'une Partie qui est soumis à un contrôle fiscal et ses partenaires étrangers, il est souvent très utile de pouvoir suivre de près une vérification entreprise à cette fin dans le pays étranger concerné. L'expérience a donc montré la nécessité de permettre une présence physique de représentants des autorités fiscales lors des contrôles fiscaux effectués dans le pays étranger qui présentent un intérêt pour un contrôle fiscal effectué dans leur propre pays. Cet article donne une telle possibilité.

86. La décision à prendre pour autoriser la présence d'un représentant de l'autorité étrangère est du ressort de l'autorité compétente de l'Etat où le contrôle doit avoir lieu.

87. Dans certains Etats la présence d'un représentant de l'autorité étrangère en matière d'impôt peut être considérée comme une atteinte à la souveraineté ou comme contraire à la politique ou aux procédures de ces Etats. Dans d'autres Etats, une telle présence n'est admise que si le contribuable ne s'y oppose pas.

88. En revanche, d'autres pays jugent acceptable la présence sur leur territoire de représentants d'autorités étrangères, à condition que le contrôle fiscal soit exécuté de façon strictement conforme à leur propre législation et à leur pratique administrative. L'article 9 a été rédigé dans cet esprit et il est destiné à répondre à la nécessité d'insérer, dans les conventions internationales, de telles dispositions expresses que la plupart des Etats membres semblent exiger afin d'être en mesure de permettre aux représentants étrangers des impôts de prendre part à leurs contrôles fiscaux. Les Etats, qui seraient en mesure d'accepter que des représentants étrangers disposent, sur leur territoire, de pouvoirs plus étendus que ne le prévoit cet article, sont libres d'en décider ainsi, en concluant au besoin un accord sur la base de l'article 24, paragraphe 1.

II. Commentaires des dispositions de l'article

Paragraphe 1

89. Le paragraphe 1 fixe les règles formelles de présentation d'une demande de participation à un contrôle fiscal. Il stipule que la demande doit être effectuée au niveau des autorités compétentes, comme pour la procédure normale d'échanges de renseignements, qui a lieu par correspondance. En ce qui concerne les procédures, il est probable qu'elles se dérouleront le plus souvent de la manière suivante. L'Etat requérant commencera par demander des renseignements en vertu de l'article 5. Lorsque ces renseignements ne sont pas déjà disponibles dans l'Etat requis, ce dernier informera l'Etat demandeur qu'une opération de contrôle spéciale est nécessaire et qu'elle est envisagée. L'Etat requérant demandera alors, en vertu du présent article, que ses représentants soient présents lors du contrôle fiscal spécial.

90. Il se peut qu'une demande d'assister au contrôle soit présentée en même temps que la demande de renseignements dans le cas où ces derniers ne peuvent être obtenus que grâce à un contrôle spécial. Dans d'autres cas, ce sont les renseignements reçus à la suite d'un échange spontané qui peuvent conduire une Partie à demander à ce que l'un de ses représentants soit autorisé à assister à un contrôle en cours dans une autre Partie.

91. Il est entendu que ce type d'assistance, exigeant beaucoup de la part d'une autorité fiscale étrangère, ne devrait être demandé que lorsque l'autorité compétente de l'Etat demandeur est convaincue que le contrôle effectué dans le pays étranger contribuera dans une large mesure à la solution d'une affaire fiscale intérieure. Un Etat devrait aussi s'abstenir de demander à assister au contrôle d'affaires mineures. Toutefois, cela n'implique pas nécessairement que l'affaire en question doive porter sur un montant d'impôt élevé. Une demande peut aussi être justifiée par le fait que l'affaire présente une importance particulière pour le règlement d'autres affaires fiscales dans le cadre national ou que le contrôle effectué à l'étranger doit être considéré comme faisant partie d'une vérification effectuée sur une large échelle qui concerne des entreprises situées sur le territoire national et des résidents.

92. L'Etat demandeur a intérêt à préciser aussi exactement que possible les motifs de sa demande d'assister à un contrôle. La demande doit comporter une description précise de l'affaire fiscale sur laquelle elle se fonde. Cette description peut avoir déjà eu lieu lors de la demande initiale de renseignements présentée en application de l'article 5. Elle doit aussi indiquer les raisons particulières pour lesquelles une présence physique d'un représentant de l'autorité compétente est souhaitable. Si l'autorité compétente de l'Etat demandeur souhaite que la vérification soit menée selon une procédure spécifique ou à un moment déterminé, ces souhaits doivent être indiqués dans la demande.

93. Le ou les représentants de l'autorité compétente de l'Etat requérant ne pourront assister qu'à la partie appropriée du contrôle fiscal. La réalisation de cette condition est assurée par le pouvoir que les autorités de l'Etat requis exercent, de façon exclusive, en matière de conduite du contrôle fiscal (voir paragraphe 2 de cet article et commentaires y relatifs).

Paragraphe 2

94. Le paragraphe 2 précise que la décision à prendre pour déterminer si la présence de l'autorité compétente étrangère doit être ou non autorisée relève de l'autorité compétente de l'Etat requis. Le fait que l'Etat requis dispose d'un pouvoir de décision à cet égard ne limite en aucune manière l'obligation qui lui incombe de fournir les renseignements qui lui sont demandés en vertu de l'article 5. Il est donc normal qu'un Etat contractant qui rejette une demande indique les raisons d'un tel rejet en invoquant, s'il y a lieu, les dispositions des articles 19 ou 21 ou en indiquant d'autres motifs sur lesquels sa décision est fondée.

95. Si la demande est approuvée, l'autorité compétente de l'Etat requis indique la date et le lieu du contrôle, ainsi que les autres précisions jugées nécessaires, telles que l'autorité ou le fonctionnaire responsable de la vérification, et toute condition particulière qui pourrait être stipulée pour la conduite du contrôle.

96. Toutes les décisions concernant la manière dont le contrôle doit être conduit relèvent de l'autorité ou du fonctionnaire de l'Etat requis qui en a la charge. Il n'est pas question, pour le fonctionnaire étranger, d'exercer une autorité stricto sensu en la matière. Le contrôle fiscal a lieu sous la direction du fonctionnaire responsable auquel il appartient de décider dans quelles conditions le fonctionnaire étranger pourra influer sur le déroulement du contrôle. Le fonctionnaire étranger peut être autorisé à apporter une collaboration active (par exemple suggérer des questions) ou être confiné dans un rôle purement passif (être présent au contrôle). En tous cas, le fonctionnaire étranger est tenu au secret en vertu des dispositions de l'article 22.

Paragraphe 3

97. Ce paragraphe prévoit que les Etats peuvent faire part de leur intention de ne pas accepter, de façon générale, les demandes d'autres Etats à participer à leurs contrôles fiscaux. La raison d'une telle règle est double: d'une part, elle évite aux Etats peu favorables à une telle participation d'avoir à refuser systématiquement les demandes d'autres Etats en ce domaine; d'autre part, elle permet d'éviter la présentation de réserves avec la rigidité que ces dernières comportent. Cette disposition institue, en conséquence, un système qui permet de notifier à l'ensemble des autres Etats membres du Conseil de l'Europe et des pays membres de l'OCDE une attitude de principe peu favorable à la mise en oeuvre de la participation étrangère aux contrôles fiscaux, mais qui ne rejette pour autant toute possibilité de coopération en ce domaine. La déclaration prévue au paragraphe 3 peut être faite ou retirée à tout moment, comme pour les réserves.

Article 10 – Renseignements contradictoires

98. Cet article est destiné à régir, en quelque sorte, les réactions aux échanges de renseignements prévus à la section 1.

99. La situation envisagée ici est la suivante: une Partie a reçu d'une autre Partie des informations relatives à la situation fiscale d'une personne dans le cadre de l'une des formes d'échanges mentionnées dans cette section et compare ces renseignements à ceux qui sont en sa possession. S'il apparaît que les renseignements reçus sont largement en contradiction avec ceux qui sont en sa possession, cet article oblige l'Etat qui reçoit les renseignements à en informer l'Etat qui les lui a fournis, afin de permettre à ce dernier d'obtenir des éclaircissements auprès du contribuable. Les deux Etats se consulteront sur les résultats de ce nouveau contact avec le contribuable concerné.

Section II – Assistance en vue du recouvrement

Observations sur le champ d'application de la section II

100. En adhérant à la Convention, un Etat s'engage, dans certaines limites (voir articles 19 et 21) à utiliser les pouvoirs que lui confère sa propre législation pour recouvrer les impôts dus à une autre Partie. Comme l'indique l'article 11 (paragraphe 1) l'Etat requis procédera comme s'il s'agissait de recouvrer ses propres créances fiscales, exception faite des délais, qui sont régis par la législation de l'Etat requérant (article 14), ou des privilèges (article 15).

101. Les conventions ou modèles de conventions antérieurs sur l'assistance administrative contenaient souvent une clause stipulant que l'Etat requis ne fournirait pas d'assistance à l'encontre de ses propres nationaux. La présente Convention ne comporte aucune clause de ce genre. Dans l'état actuel de leur coopération mutuelle, les Etats membres du Conseil de l'Europe et les pays membres de l'OCDE n'ont guère de raison de refuser leur assistance pour un recouvrement visant leurs propres nationaux. Selon la même logique, la présente Convention prévoit une assistance à l'encontre de toute personne qui a une dette fiscale à l'égard de l'Etat requérant, que cette personne soit un résident d'une Partie ou d'un Etat tiers (voir commentaires sur l'article 1, paragraphe 3).

102. L'assistance pour le recouvrement des impôts peut comporter des mesures non seulement à l'encontre du contribuable lui-même mais aussi à l'encontre de toute autre personne qui, d'après la législation de l'Etat requérant, est tenue au paiement de l'impôt. C'est la loi de l'Etat requérant, et non celle de l'Etat requis, qui détermine les personnes auxquelles ces dispositions peuvent s'appliquer. Ceci est également prévu par le paragraphe 2 de l'article 23 qui dispose que les litiges concernant l'existence de la créance ne pourront être soumis qu'à l'organisme compétent de l'Etat requérant.

103. Les cas dans lesquels une personne autre que le contribuable lui-même est tenue au paiement d'un impôt sont très divers. Il est donc utile d'en citer quelques exemples parmi les plus fréquents.

104. Le cas le plus courant est celui des personnes qui, effectuant un paiement qui a le caractère d'un revenu pour le bénéficiaire, doivent retenir l'impôt à la source. Ainsi, dans la plupart des pays, les employeurs doivent retenir l'impôt sur les salaires qu'ils versent et remettre au percepteur les montants ainsi retenus, qui représentent les impôts dus par leurs salariés. Des retenues à la source similaires sont souvent opérées sur d'autres paiements, tels que les dividendes, les intérêts et les redevances.

105. Dans d'autres cas, la loi tient les deux parties à certains contrats ou transactions pour responsables du paiement d'un impôt dû au premier chef par l'une des deux, en raison de ces contrats ou transactions. Ceci est fréquent en matière d'impôts indirects, de droits à l'importation ou à l'exportation et dans le cas d'impôts frappant les donations entre vifs.

106. Parfois aussi, c'est la nature des relations existant entre plusieurs personnes qui entraîne pour l'une d'entre elles l'obligation de payer un impôt auquel une autre personne est assujettie. Ainsi, par exemple, dans une société de personnes, les associés sont parfois solidairement responsables de toutes les dettes de la société, en sorte que chacun d'entre eux peut être tenu au paiement des taxes sur les ventes dues par celle-ci.

107. Enfin, il y a le cas des personnes qui sont tenues au paiement d'impôts que devait leur prédécesseur. Ainsi, il est des Etats qui rendent le propriétaire d'un bien immobilier responsable du paiement des impôts frappant ce bien et dus par le propriétaire précédent pour les années antérieures à la mutation.

108. Une distinction peut être établie entre les cas mentionnés aux paragraphes 103 à 107 ci-dessus et ceux dans lesquels des actifs sont en possession d'un tiers. Dans les premiers exemples cités, la personne qui doit payer l'impôt est responsable personnellement. En revanche, dans la deuxième situation, le recouvrement peut entraîner certains désagréments pour le tiers, mais ses biens ne sont normalement pas affectés, seuls les biens appartenant au débiteur sont saisis. On peut citer comme exemple les dépôts de fonds ou de valeurs mobilières dans des établissements bancaires.

109. La présente Convention couvre l'assistance pour le recouvrement dans les deux catégories de situations, afin de permettre une efficacité maximale de l'assistance accordée par l'Etat requis.

110. Les cas dans lesquels une personne est tenue au paiement de l'impôt dû par une autre peuvent être très différents d'un Etat à un autre. Eu égard à l'article 21, paragraphe 2, alinéa a, on pourrait se demander si l'assistance prévue par le présent article peut être refusée lorsqu'une personne est tenue au paiement de l'impôt dû par une autre selon la loi de l'Etat requérant mais n'y serait pas tenue suivant la loi de l'Etat requis. L'intention n'est toutefois pas de faire jouer en l'espèce les limites à l'assistance prévues à l'article 21, paragraphe 2, alinéa a, lesquelles concernent les mesures de recouvrement et non la base même de la créance.

111. Les Parties qui seraient dans l'impossibilité de fournir une assistance en recouvrement peuvent formuler une réserve en vertu de l'article 30, paragraphe 1, alinéa b.

Article 11 – Recouvrement des créances fiscales

Paragraphe 1

112. Ce paragraphe tend à bien préciser que, sur demande d'une Partie, l'Etat requis a l'obligation d'agir en vue du recouvrement d'impôts dûs à l'Etat requérant, lorsque la créance fiscale remplit les conditions prévues par cet article de la Convention; le paragraphe indique aussi comment la créance fiscale de l'Etat requérant doit être recouvrée par l'Etat requis. Celui-ci doit procéder au recouvrement de la même manière que s'il s'agissait de recouvrer une de ses propres créances fiscales, exception faite des questions concernant les délais et les privilèges (articles 14 et 15). Ainsi, lorsque les lois de l'Etat requis prévoient, pour le recouvrement de créances fiscales, la prise de dispositions par des instances judiciaires, la présente Convention s'applique à de telles mesures (voir paragraphes 8 et 9 supra).

113. La question peut se poser de déterminer exactement quelle procédure l'Etat requis doit utiliser. En effet, outre les impôts sur le revenu et la fortune, la Convention vise diverses catégories d'impôts et il se peut que la demande porte sur un impôt qui n'existe pas dans l'Etat requis. Cette question ne devrait cependant pas soulever de difficultés sérieuses puisque l'Etat requérant doit indiquer la nature de l'impôt pour le recouvrement duquel l'assistance est demandée (voir article 18, paragraphe 1, alinéa d). L'Etat requis appliquera donc la procédure qu'il utiliserait s'il s'agissait d'une de ses propres créances fiscales, analogue à celle de l'Etat requérant ou, à défaut, toute autre procédure appropriée.

114. La référence aux procédures de l'Etat requis ne concerne pas seulement ses dispositions législatives, mais aussi les pratiques administratives qu'il met en oeuvre. Ces procédures étant bien connues des autorités chargées du recouvrement, les charges supplémentaires qu'implique l'assistance ne doivent pas peser trop lourdement sur l'appareil administratif de l'Etat requis. Des problèmes peuvent se poser pour la mise en oeuvre des dispositions de l'article, par exemple lorsque le coût du recouvrement excède le montant de la créance. L'Etat requérant devrait éviter de chercher à recouvrer des montants peu élevés au moyen de la Convention; par ailleurs, les Parties peuvent se consulter, en vertu de l'article 24, pour surmonter d'éventuelles difficultés. Elles peuvent aussi convenir d'un montant minimal pour les créances à recouvrer.

Paragraphe 2

115. Ce paragraphe précise les conditions dans lesquelles une demande d'assistance en vue du recouvrement peut être formulée et il contient à cet égard une double garantie. En premier lieu, il faut que la créance fiscale fasse l'objet d'un titre permettant d'en poursuivre le recouvrement dans l'Etat requérant. Cette disposition tend à éviter que le recouvrement soit poursuivi dans l'Etat requis à un stade trop précoce de la procédure, c'est-à-dire avant que l'impôt ait été formellement établi. En effet, le recouvrement d'un impôt dont le montant n'a pas encore été fixé ou établi peut être préjudiciable au contribuable et faire courir à l'Etat requis le risque d'être tenu pour responsable des conséquences d'un recouvrement prématuré. L'Etat requis doit naturellement être aussi habilité par sa législation interne à procéder au recouvrement au moment où la demande est formulée.

116. En second lieu, cet article exige que le montant de l'impôt dû ne soit pas contesté. Si la créance fiscale a été contestée, l'assistance ne peut en principe être demandée que si la contestation a fait l'objet d'une décision définitive. L'article prévoit néanmoins la possibilité pour les Parties d'en convenir autrement, c'est-à-dire de demander le recouvrement sans attendre l'issue des procédures de recours. Une telle possibilité doit faciliter la coopération avec certains Etats dans lesquels les contribuables disposent de larges possibilités de recours et assurer que des recours tendant à l'allongement des procédures n'empêcheront pas le recouvrement de la créance. L'Etat requérant serait néanmoins tenu, conformément à son droit, de rembourser au contribuable les montants d'impôts perçus indûment, augmentés, le cas échéant, des frais annexes au cas où le recours introduit par ce dernier serait déclaré fondé.

117. Lorsque la créance fiscale est dirigée contre une personne qui n'est pas un résident de l'Etat requérant et risque ainsi d'être moins bien informée, l'article introduit une exigence supplémentaire visant à accroître la garantie du contribuable. Il ne suffira plus, pour pouvoir solliciter l'assistance en recouvrement, que la créance n'ait pas été contestée, encore faudra-t-il – sauf accord spécifique des Parties sur ce point – qu'elle ne puisse plus être contestée. Ainsi, sauf convention particulière entre les Parties, les voies de recours ouvertes au contribuable et à l'Etat requérant respectivement pour contester ou établir la validité de la créance fiscale devront avoir été épuisées avant l'introduction d'une demande d'assistance en recouvrement. Mais seules les voies de recours effectives dans l'ordre juridique interne devront avoir été épuisées, c'est- à-dire les voies de recours ordinaires comme l'appel et le pourvoi en cassation et non les voies extraordinaires telles la révision ou la rétraction d'un jugement qui a été rendu. Une créance ne sera pas considérée comme susceptible d'être contestée au sens de la présente disposition du seul fait de l'existence de telles voies de recours.

L'accord de principe entre Parties de déroger aux exigences relatives à la contestation des créances fiscales a le caractère d'un arrangement international conclu entre autorités ayant pouvoir, dans l'ordre constitutionnel interne, pour engager leur Etat.

118. Des problèmes particuliers pourraient se poser en cas d'imposition provisoire. Souvent, en effet, une imposition provisoire ne peut pas être contestée. Ces problèmes n'affectent pas directement le paragraphe 2, mais on pourrait cependant se demander si le montant total d'une imposition provisoire pourrait être considéré comme un montant réellement dû, et donc s'il y a une créance fiscale selon la définition donnée à l'article 3, car ce n'est que pour l'imposition définitive que l'on prend en considération toutes les circonstances particulières. Le recouvrement d'une imposition provisoire pourrait donc très bien conduire, du moins en théorie, à un remboursement en faveur du contribuable. Il s'ensuit que les Etats devraient faire preuve de circonspection lorsqu'ils demandent une assistance pour le recouvrement d'une imposition provisoire. Une demande d'assistance sous forme de mesures conservatoires peut mieux convenir à une telle situation.

119. La garantie mentionnée au paragraphe 116 ci-dessus s'appuie dans une certaine mesure sur une pratique administrative des Etats suivant laquelle le recouvrement de la partie contestée d'un impôt est souvent différé (quoique, parfois, seulement après fourniture d'une caution par le contribuable) alors que la fraction non contestée doit être payée dans les délais normaux. Mais en l'occurrence, l'existence d'une contestation, même portant sur une fraction de la créance, peut faire obstacle au recouvrement de l'ensemble de la cotisation dans l'Etat requis, ce qui garantit davantage les droits du contribuable.

120. La Convention s'efforce d'établir un juste équilibre entre la nécessité pour l'administration de percevoir les impôts qui lui sont dus et le souci du contribuable de ne pas payer plus qu'il ne doit. A cette fin, l'article 12 dispose que l'Etat requis prend, sur demande, des mesures conservatoires au bénéfice de l'Etat requérant, même lorsque la créance fiscale ne réunit pas les conditions prévues au paragraphe 2 du présent article. On trouvera plus de détails à ce sujet dans les commentaires sur l'article 12.

Paragraphe 3

121. Les dispositions du paragraphe 3 ont pour objet de limiter l'assistance en matière de recouvrement de droits sur la succession d'une personne décédée à la valeur des biens successoraux, de sorte qu'elle ne s'étende pas aux actifs personnels des bénéficiaires de la succession.

122. Pour diverses raisons, il est raisonnable de limiter, dans une certaine mesure, les possibilités de recouvrement sur une succession ou sur les héritiers. Tout d'abord, les héritiers peuvent parfaitement ignorer que le défunt a laissé des dettes fiscales dans un autre pays. S'il n'y a pas lieu, en principe, de les protéger aux dépens des autorités fiscales de l'Etat requérant, il apparaît cependant justifié de garantir que leurs biens personnels ne seront pas saisis pour couvrir la créance de cet Etat, ce qui risquerait de se produire d'autant plus souvent que le champ d'application de la Convention sera plus vaste. Au surplus, les législations des divers Etats peuvent engager de manière différente la responsabilité de l'héritier à l'égard des dettes du défunt en cas d'acceptation inconditionnelle d'une succession. Enfin, il peut être difficile aux ayants cause d'une personne qui a eu des liens avec divers pays d'évaluer si la succession sera bénéficiaire ou déficitaire. C'est pourquoi il a paru souhaitable de limiter l'étendue de l'assistance accordée dans ce contexte. Au moment de la demande, l'Etat requérant devrait indiquer à l'Etat requis la limite du montant recouvrable, les éléments constitutifs de la valeur de la succession ou des biens reçus par chacun des bénéficiaires de la succession.

123. On notera que ce paragraphe s'applique au premier chef aux impôts réclamés à la succession, c'est-à-dire non seulement aux impôts établis à charge du défunt de son vivant et qui restent impayés à la date du décès, mais aussi aux impôts établis après cette date à charge de la succession pour des activités exercées (impôts sur le revenu), pour des biens possédés (impôts sur la fortune) ou pour des transactions effectuées avant son décès, ainsi qu'aux droits de succession dus en raison de la transmission des biens par suite du décès.

124. Mais la disposition s'applique également aux impôts à recouvrer auprès des héritiers, c'est-à-dire dans les cas où les biens successoraux auraient déjà été répartis au moment où le recouvrement est opéré; le paragraphe 3 précise alors que le montant des impôts recouvrés à charge de chacun des ayants cause contre lesquels on peut encore faire valoir une créance ne doit pas dépasser la valeur de sa part dans la succession.

125. On pourrait croire, à première vue, que l'assistance en vue du recouvrement d'une créance sur la succession d'une personne décédée risque de conduire, en définitive, au recouvrement d'un montant total supérieur à la valeur totale de la succession, compte tenu, par exemple, des impôts sur le revenu ou sur le chiffre d'affaires dus à l'étranger et s'ajoutant aux droits de succession. Ceci ne peut se produire que si on ne tient pas compte de toutes les dettes fiscales du défunt lors de la détermination de la succession imposable ou de la part revenant aux ayants droit. Lorsqu'une demande d'assistance fait apparaître qu'une dette fiscale étrangère du défunt n'a pas été prise en compte, cela justifiera en général la révision de l'imposition conduisant à une réduction appropriée de l'impôt sur les successions.

Article 12 – Mesures conservatoires

126. Dans la plupart des Etats, la législation permet le recouvrement total ou partiel de l'impôt, nonobstant le fait que la créance est contestée ou pourrait encore l'être. Mais les possibilités de recouvrement dans l'Etat requis peuvent disparaître entre la date à laquelle l'Etat requérant peut lui-même procéder au recouvrement et celle à laquelle l'assistance en vue de ce recouvrement peut être demandée. Pour préserver les droits de l'Etat requérant, la Convention lui permet de demander à l'autre Etat de prendre des mesures conservatoires, même s'il n'est pas encore en mesure de solliciter son assistance pour le recouvrement. Au nombre des mesures possibles on peut citer la saisie-arrêt ou la saisie conservatoire des actifs du contribuable pour garantir le recouvrement ultérieur de la créance.

127. L'article ne définit pas toutes les conditions qui sont requises pour la prise de mesures conservatoires. En effet, ces conditions peuvent varier selon les Etats. La Convention reconnaît cette situation mais fixe une seule condition qui doit être en tout cas respectée, à savoir l'exigence que le montant de l'impôt ait été préalablement déterminé, ne serait-ce que de façon provisoire ou partielle (voir aussi paragraphe 118 supra).

128. Il est évident que, tout comme en matière d'assistance au recouvrement, la demande de mesures conservatoires ne peut être introduite tant que l'Etat requérant lui-même ne peut prendre de telles mesures.

129. L'Etat requérant devra indiquer, dans chaque cas, à quel stade du processus d'imposition ou de recouvrement il est parvenu. L'Etat requis devra alors examiner si, dans un tel cas, sa législation ou sa pratique administrative lui permet de prendre des mesures conservatoires.

130. On notera, en particulier, que dans la mesure où elles sont prises avant l'engagement de la procédure de recouvrement proprement dite, les mesures conservatoires interviennent souvent à un moment où l'existence ou le montant de la créance fiscale peut encore être contesté dans l'Etat requérant. Il va de soi qu'une telle contestation n'entraîne pas la suspension des mesures conservatoires dont le caractère fondamental est précisément de pouvoir être prises en attendant l'issue de la procé- dure administrative ou judiciaire relative à cette créance.

Article 13 – Documents accompagnant la demande

Paragraphe 1

131. Suivant la présente section, une créance fiscale donnant lieu à une demande d'assistance doit remplir certaines conditions qui ne s'appliquent qu'entre l'Etat requérant et l'Etat requis. L'article 13 traite de la manière dont on s'assure que ces conditions sont remplies.

132. Tout d'abord, l'Etat requérant doit déclarer que la créance concerne un impôt auquel s'applique la Convention. Aucune obligation de forme n'est imposée pour cette attestation. S'agissant d'une demande d'assistance en vue du recouvrement, l'Etat requérant doit également attester que la créance n'est pas contestée ou, si elle concerne une personne qui n'a pas la qualité de résident de cet Etat, qu'elle ne peut plus être contestée (alinéa a), sous réserve de la possibilité d'exception contenue au paragraphe 2 de l'article 11 (voir paragraphes 116 à 118 supra).

133. En même temps que sa demande d'assistance, l'Etat requérant doit présenter également une copie officielle du titre permettant l'exécution sur son propre territoire afin de prouver que le recouvrement de la créance peut y être poursuivi (alinéa b). L'alinéa b a pour objet de donner à l'Etat requis un document qui puisse l'habiliter à entreprendre des actions en recouvrement. Ce texte ne vise que l'acte permettant de poursuivre le recouvrement de la créance fiscale, sans préciser autrement de quel document il s'agit. En fait, une convention ne peut contenir davantage de précision au sujet de cet acte, lequel résulte de la législation interne de l'Etat requérant. Cette question est étudiée plus à fond dans les commentaires qui se rapportent au paragraphe 2 du présent article.

134. Si sa législation exige d'autres documents pour le recouvrement effectif ou la prise de mesures conservatoires, l'Etat requérant doit également présenter une copie officielle de ces documents (alinéa c).

135. La nature exacte du document dont il est question aux alinéas b et c devra être précisée par les autorités compétentes, par exemple, dans le cadre des modalités d'application de la Convention (article 24, paragraphe 1). Si la créance fiscale a été contestée, un exemplaire de la décision rendue sur ce point doit être joint à la demande d'assistance, comme le prévoit l'alinéa c. Dans son attestation, l'Etat requérant doit aussi indiquer si, après cette décision, d'autres recours restent ouverts; dans l'affirmative, ce n'est que lorsque les délais de mise en oeuvre de ces recours seront écoulés que l'on pourra dire que la créance ne peut plus être contestée.

Paragraphe 2

136. Dès qu'il a reçu une demande d'assistance remplissant les conditions prévues par la Convention, l'Etat requis doit prendre les mesures nécessaires pour recouvrer la créance de l'Etat requérant. A cette fin, les autorités de l'Etat requis ont besoin d'une autorisation ou d'un titre les habilitant à entreprendre les mesures d'exécution. C'est ce titre qui est visé au paragraphe 2. Le texte tend à préciser la nécessité de prévoir des procédures permettant de poursuivre l'exécution par les voies administratives dans l'Etat requis et il énumère les moyens d'y parvenir. Les Etats contractants devront convenir de la manière dont l'Etat requis devra émettre un titre exécutoire, en vertu de l'article 24, paragraphe 1 (dernière phrase).

137. Certains Etats peuvent accepter un acte étranger comme titre exé- cutoire sur leur propre territoire. Mais d'autres Etats ne pourront recouvrer sur leur territoire la créance de l'Etat requérant que moyennant des dispositions spéciales, lesquelles peuvent être de caractère divers: l'acte permettant de poursuivre l'exécution, dans l'Etat requérant doit être admis ou homologué dans l'Etat requis, ou bien encore il doit être complété, ou remplacé, par un acte permettant de poursuivre l'exécution sur le territoire de l'Etat requis.

Article 14 – Délais

138. On a évité l'emploi de termes tels que «délai de prescription» ou «period of limitation» qui ne sont pas toujours compris de façon uniforme dans tous les systèmes juridiques. Ce qui est visé ici est la règle de droit permettant au débiteur d'être libéré par l'écoulement d'un laps de temps.

Paragraphe 1

139. Lorsqu'un Etat recouvre selon ses procédures propres des impôts dus à un autre Etat, la question se pose de savoir quel est l'Etat dont la législation doit régir le délai au-delà duquel la créance fiscale ne peut plus être exigée. D'une part, l'Etat requis pourrait hésiter à prêter son assis- tance lorsque son délai en la matière, plus court que celui de l'Etat requérant, est venu à expiration. D'autre part, lorsque ce délai est plus court dans l'Etat requérant que dans l'Etat requis et est déjà venu à expiration, il est évident que le premier Etat ne peut plus demander l'assistance du second. Le problème subsiste cependant lorsque le délai de l'Etat requérant est venu à expiration après que la demande d'assistance ait été présentée car on pourrait soutenir que l'assistance ne peut plus être fournie lorsque l'Etat requérant lui-même n'est plus en mesure de procéder au recouvrement de l'impôt.

140. Lorsque ces délais diffèrent d'un Etat à l'autre, il existe plusieurs possibilités de solution: l'une d'elles serait de retenir le délai de l'Etat requérant, une autre de retenir celui de l'Etat requis, une troisième enfin consisterait à appliquer la plus courte des deux périodes.

141. Les opinions diffèrent quant à la solution à retenir dans une convention dans ce domaine. Selon une opinion c'est le délai de l'Etat requis qui devrait s'appliquer: si l'Etat requis devait se référer à des délais différents de ceux qui s'appliquent au recouvrement de ses propres créances fiscales, cela risquerait de porter atteinte à la sécurité juridique et à la cohérence de sa législation. Cependant, une autre opinion préconise l'adoption du délai de l'Etat requérant. Le principal argument est que l'Etat requis fournit seulement son concours pour le recouvrement d'une créance qui a pris naissance dans un autre système juridique, lequel régit sans conteste sa création et son extinction; dès lors, aussi longtemps que le délai prévu par la loi de l'Etat requérant n'a pas expiré, la créance subsiste et peut être recouvrée.

142. Dans la présente Convention, le paragraphe 1 prévoit que les questions concernant le délai au-delà duquel la créance fiscale ne peut plus être exigée sont régies exclusivement par la législation de l'Etat requérant. Puisque c'est cette législation, et elle seule, qui s'applique, la créance demeure aussi longtemps qu'elle n'est pas prescrite en vertu de cette législation, quand bien même le délai serait expiré dans l'Etat requis.

143. On aurait également pu, selon une approche toute différente, s'abstenir de prévoir une disposition spéciale à ce sujet et habiliter simplement l'Etat requis à invoquer l'article 21 pour refuser son concours dans les cas où les délais de l'Etat requérant dépassent ses propres délais. Mais on a jugé souhaitable de résoudre par une disposition précise le problème résultant de différences entre ces délais des deux Etats. C'est pourquoi le paragraphe 1 apporte une solution spécifique à ce problème.

144. La seconde phrase du paragraphe 1 de l'article oblige l'Etat requérant, lorsqu'il présente sa demande, à fournir des renseignements sur ce délai. L'indication la plus importante sera normalement la date de prescription de la créance, mais d'autres éléments peuvent être utiles dans certains cas.

Paragraphe 2

145. La demande d'assistance pour le recouvrement ne modifie pas les possibilités qu'a l'Etat requérant de suspendre ou d'interrompre le délai mentionné au paragraphe 1 comme le prévoit sa législation. Aucune disposition ne doit être insérée à ce sujet dans la Convention puisqu'aux termes du paragraphe 1 les questions concernant ce délai sont régies par la loi de l'Etat requérant.

146. Cependant, l'Etat requis, lorsqu'il recouvre une créance étrangère suivant sa législation et sa pratique, peut être amené à prendre des mesures pour interrompre ou suspendre ce délai et il n'est pas sûr que ces mesures auraient le même effet au regard de la législation de l'Etat requérant. Pour clarifier la situation, le paragraphe 2 précise que les actes accomplis dans l'Etat requis pour interrompre ou suspendre ce délai auront le même effet au regard de la législation de l'Etat requérant.

147. Ceci signifie que lorsque l'Etat requis prend des mesures en ce sens, celles-ci auront pour l'Etat requérant les mêmes effets que s'il avait pris ces mesures lui-même. Par exemple, si l'Etat requis a pris à une certaine date une mesure qui constituerait le point de départ d'un nouveau délai s'il s'agissait de l'une de ses propres créances, l'Etat requérant dispo- sera, à compter de cette même date, en vertu du paragraphe 2, d'un nouveau délai d'une durée égale à celle que prévoit sa propre législation.

1148. L'Etat requérant et l'Etat requis pouvant l'un et l'autre suspendre ou interrompre ce délai, il va de soi qu'ils doivent s'informer réciproquement des mesures prises à cet effet. Dans son propre intérêt et comme le prévoit le paragraphe 1, l'Etat requérant tiendra l'Etat requis au courant des mesures qu'il aura prises. Le paragraphe 2 prescrit, par ailleurs, à l'Etat requis d'informer l'Etat requérant des actions qu'il a engagées puisque c'est la loi de l'Etat requérant qui régit le délai et qu'il appartient avant tout à ce dernier de veiller à ce que sa créance puisse toujours être exigée.

Paragraphe 3

149. Il y a des différences importantes entre les systèmes juridiques en matière de durée des délais au-delà desquels les créances ne peuvent plus être exigées. Compte tenu de la volonté de nombreux Etats de ne pas avoir à donner suite à des demandes d'assistance très anciennes, ce paragraphe inclut une disposition selon laquelle il n'y a pas d'obligation de donner suite à une demande d'assistance «présentée après une période de quinze ans à partir de la date du titre exécutoire initial».

150. La période de quinze ans permet d'écarter l'obligation de fournir l'assistance pour des créances trop anciennes, mais, en même temps, constitue un délai suffisamment long pour que les éventuels conflits relatifs à l'existence ou à la validité d'une créance puissent être réglés au niveau interne avant de pouvoir demander l'assistance prévue par la Convention. Le délai court à partir de la date du titre exécutoire initial. Par titre exécutoire initial, on entend le premier titre délivré, permettant l'exécution dans l'Etat requérant, au sens de l'article 13, paragraphe 1, alinéa b. Certaines législations exigent, en effet, que le titre exécutoire soit renouvelé; dans ce cas c'est le premier titre qui doit être pris en considération. La date du titre exécutoire initial peut être facilement déterminée de façon précise, ce qui permet d'éviter les recherches ou les conflits en matière d'interruption des délais.

Article 15 – Privilèges

151. Afin de s'assurer les plus larges possibilités de recouvrer leurs impôts, les Etats font habituellement figurer dans leur législation interne des dispositions visant à conférer à leurs créances fiscales un privilège par rapport à celles des autres créanciers. Ce privilège se manifeste lorsque les biens du contribuable sont saisis, par exemple en cas de faillite. Il peut arriver que certaines catégories d'impôts grèvent en priorité certains biens ou que la législation confère à l'ensemble des créances fiscales un privilège légal sur les biens immobiliers, par exemple.

152. L'article prévoit que la créance fiscale dont le recouvrement donne lieu à une assistance ne bénéficiera, dans l'Etat requis, d'aucun privilège accordé spécialement aux créances fiscales de cet Etat. Cela signifie que les privilèges dont bénéficie l'Etat requis pour le recouvrement de ses propres créances fiscales ne font pas automatiquement l'objet d'une extension aux créances fiscales de l'Etat demandeur. Il y a à cela plusieurs raisons. Tout d'abord, si les résidents d'un Etat connaissent les impôts que cet Etat perçoit et le privilège dont jouissent ces créances fiscales, ils ne sont pas censés connaître également les privilèges attachés aux créances fiscales d'un autre Etat. Il serait très désagréable pour les créanciers dans un Etat de voir que les voies de recouvrement dont ils disposent et qui sont déjà primées par les créances de cet Etat le soient aussi par le privilège attaché aux créances fiscales d'un autre Etat. Il y a d'autres motifs pour refuser de conférer un privilège dans l'Etat requis aux créances de l'Etat requérant. On évite ainsi la concurrence des privilèges attachés aux impôts des deux Etats ainsi que la difficulté d'arrêter des règles particulières à cet égard.

153. Le refus d'accorder à la créance fiscale de l'Etat requérant les éventuels privilèges attachés aux créances de l'Etat requis est absolu car il s'affirme «même si la procédure de recouvrement qui a été utilisée est celle qui s'applique à ses propres créances fiscales» (celles de l'Etat requis). Ceci dans le but d'éviter que l'application aux créances fiscales de l'Etat requérant de certaines règles de procédure en vigueur dans l'Etat requis et destinées normalement à être appliquées à ses propres créances n'aboutisse en fait à l'octroi aux créances de l'Etat requérant de privilèges qui ne se justifient pas.

154. Néanmoins, l'article ne limite aucunement la faculté pour l'Etat requis, comme pour n'importe quel créancier, d'obtenir des sûretés conformément au droit commun afin de garantir la créance fiscale de l'Etat requérant, par exemple l'inscription d'une hypothèque sur des biens immobiliers.

Article 16 – Délais de paiement

155. La législation interne de chaque Etat habilite celui-ci, dans certaines circonstances, à atténuer dans des cas particuliers la rigueur des effets de la législation relative au recouvrement des créances fiscales. La plupart des Etats ont aussi introduit progressivement à ce sujet un ensemble de pratiques administratives d'assouplissement.

156. Le présent article précise une règle qui découle des dispositions de l'article 11, paragraphe 1: il est possible d'accorder un délai de paiement ou un paiement échelonné lorsque la législation ou la pratique administra- tive de l'Etat requis autorise ces facilités. Cette disposition n'a pas pour objet de couvrir le cas où un délai est octroyé, pour une courte période, simplement pour permettre au contribuable de mobiliser des avoirs afin de régler sa dette fiscale. Mais elle prend en compte l'élément essentiel de souplesse qui figure dans la plupart des procédures de recouvrement en présence d'une situation financière véritablement difficile ou de difficultés rencontrées par un contribuable pour réaliser certains biens dans un court laps de temps; il sera normalement de l'intérêt de chacun des deux Etats de trouver une solution pratique et équitable à ces problèmes particuliers.

157. Par application d'une règle générale figurant à l'article 20 (suite réservée à la demande d'assistance), il est exigé de l'Etat requis qu'il informe l'Etat requérant avant d'octroyer un délai de paiement ou d'autoriser un paiement échelonné. Cette exigence n'est pas seulement destinée à assurer l'information de l'Etat requérant sur ce projet, mais elle lui donne aussi l'occasion de communiquer en retour, à ce moment ou ultérieurement, des renseignements qui pourraient indiquer que l'avantage ainsi accordé au contribuable n'est pas justifié, dans le cas particulier. Cependant, en général, lorsqu'un arrangement aura été trouvé avec le contribuable dans l'Etat requis, il ne conviendra pas de le remettre en cause, à moins que ne surviennent des circonstances particulières nouvelles: par exemple, si le contribuable bénéficie d'un apport d'importants nouveaux actifs ou s'il apparaît qu'il avait dissimulé l'existence de certains biens.

158. Si un désaccord se manifeste entre les deux Etats sur l'octroi de délais de paiement, il ne faudra pas oublier que l'Etat requérant s'est trouvé dans l'impossibilité de recouvrer ses propres impôts et que c'est désormais la législation et la pratique administrative de l'Etat requis qui gouvernent la procédure de recouvrement. Bien entendu, l'Etat requérant et l'Etat requis conservent la possibilité de prendre, s'il en est besoin, les mesures conservatoires prévues à l'article 12 pour disposer d'une garantie supplémentaire lorsque des modalités de paiement différé ont été arrêtées de façon concertée avec le contribuable.

159. Toutefois, lorsque l'Etat requérant est disposé à accorder à ses contribuables des délais de paiement supérieurs à ceux qui sont prévus dans la législation de l'Etat requis, il n'y a pas de raison que ce dernier soit moins compréhensif à l'égard des contribuables de l'Etat requérant que celui-ci. L'Etat requérant doit préciser ce point au moment où il présente sa demande. Il doit de même informer l'Etat requis de toute décision de suspension de l'action pendant une certaine période (voir les commentaires sur l'article 18).

Section III – Notification de documents

Article 17 – Notification de documents

Paragraphe 1

160. Les Etats éprouvent souvent des difficultés pour notifier des documents à l'étranger (par exemple dans le cas où ils ont une créance fiscale sur un non-résident). La Convention prévoit que les Etats contractants doivent se prêter une assistance administrative dans ce domaine. Si elle peut, en principe, être requise à tous les stades d'une procédure fiscale, l'assistance pour la notification de documents visée par le présent article concernera essentiellement la phase d'imposition. En l'occurrence, on veut s'assurer dans toute la mesure du possible que le contribuable a bien reçu les documents, avertissements ou rappels afin de ne pas avoir à prendre des mesures d'exécution à l'égard d'un contribuable qui ignore l'existence de sa dette fiscale ou pèche simplement par négligence. La notification devra être utilisée lorsqu'elle s'avère nécessaire pour l'accomplissement de la mission des autorités fiscales ou la protection des contribuables dans le cadre de la Convention et ne pourra pas être appliquée dans d'autres circonstances, par exemple dans le contexte de vérifications de compte qui n'ont pas un but fiscal. Pouvant convenir entre eux des modalités d'application de cette disposition, ainsi qu'il est prévu à l'article 24, paragraphe 1, les Etats pourront indiquer, si, dans leurs relations, ils souhaitent être informés du contenu des documents notifiés. L'Etat requis pourra, le cas échéant, invoquer l'article 21, paragraphe 2, alinéa b, pour s'opposer à une notification qui, en elle-même ou par ses implications, lui paraît contraire à l'ordre public.

161. Dans la grande majorité des pays, la possibilité de recouvrer l'impôt ne dépend pas de la réception effective des documents par le contribuable. La plupart des Etats précisent dans leur réglementation les modalités selon lesquelles les documents doivent être normalement portés à la connaissance du contribuable. Il existe aussi des règles pour les cas où le contribuable vit à l'étranger ou lorsque son adresse est inconnue (par exemple les documents sont acheminés par l'intermédiaire des missions consulaires ou affichés sur les édifices publics). En général, le recouvrement peut être opéré même s'il n'est pas certain que le contribuable ait reçu l'avis de mise en recouvrement ou la mise en demeure définitive.

162. Pour les raisons exposées au paragraphe précédent, l'incertitude subsistant quant aux résultats de la notification de documents ne constituera pas, le plus souvent, un obstacle juridique à l'octroi d'une assistance pour le recouvrement. Il faut noter, par ailleurs, que la notification de documents constitue pour l'Etat requis une charge administrative supplé- mentaire. En conséquence, l'omission d'une telle clause n'aurait sans doute pas gravement affaibli la Convention. Quoi qu'il en soit, une telle disposition fournit au contribuable une garantie supplémentaire; elle peut également renforcer la procédure de recouvrement et, dans certains cas, amener le contribuable à payer son impôt et rendre ainsi superflue toute autre forme d'assistance. Toutefois les Etats contractants qui seraient dans l'impossibilité de fournir une assistance de cette sorte peuvent formuler une réserve en vertu de l'article 30, paragraphe 1, alinéa d.

Paragraphe 2

163. Ce paragraphe traite de la procédure qui doit être suivie par l'Etat requis pour notifier les documents de l'Etat demandeur. L'Etat requis notifiera ces documents comme s'il s'agissait de ses propres documents, c'est-à-dire selon la procédure prescrite par sa législation pour les documents d'une nature comparable (alinéa a).

164. Dans certains cas cependant, l'Etat requérant a une préférence pour une procédure définie de notification. Cette préférence peut être exprimée lors de l'envoi de la demande d'assistance. L'Etat requis devra alors notifier les documents selon la méthode requise, dans la mesure où cette dernière est prévue par ses propres lois. Dans le cas contraire, il devra utiliser la procédure la plus voisine qui est prévue par sa législation (alinéa b).

Paragraphe 3

165. Les Etats peuvent donc convenir de se prêter mutuellement assistance à cet effet, mais il est clair qu'il en résultera un surcroît de travail car cette procédure nécessite l'intervention des deux administrations fiscales. Il existe évidemment un moyen d'éviter cette surcharge: c'est d'envoyer directement au contribuable, par la voie postale, les avertissements, avis de mise en recouvrement et autres actes, étant entendu, cependant, qu'un envoi par la poste n'aura pas toujours la valeur d'une signification officielle au regard de la législation de l'Etat qui a établi l'impôt. Le paragraphe 3 prévoit une telle possibilité.

166. Pour la majorité des pays le fait qu'il soit recouru à leurs services postaux ne semble soulever aucune difficulté. En revanche, il peut arriver que certains Etats considèrent qu'il y a atteinte à leur souveraineté, lorsqu'un Etat utilise leurs services postaux pour notifier ses actes officiels à leurs résidents, ce qui est de nature à provoquer des difficultés. Il semble d'ailleurs que les conventions de La Haye sur la procédure civile ne considèrent pas comme acquise l'utilisation par un Etat des services postaux d'un autre Etat aux fins de la notification d'actes officiels. Ceci justifie la présence d'une disposition particulière dans la Convention. Les Etats contractants qui ne pourraient pas adhérer à cette disposition peuvent formuler une réserve en vertu de l'article 30, paragraphe 1, alinéa e, sur l'utilisation de leurs services postaux.

Paragraphe 4

167. La Convention s'ajoute aux moyens dont dispose l'Etat requérant pour la communication de documents, conformément à sa législation, soit sur son propre territoire, soit, si la législation de cet autre Etat l'autorise, dans un autre Etat. Aucune disposition, dans cet article ou ailleurs dans la Convention, ne vise à empêcher un Etat contractant d'appliquer ses propres procédures pour la notification de documents dans un autre Etat si la législation de cet autre Etat l'autorise, ni à invalider l'utilisation de telles procédures. Ceci présente un intérêt particulier pour les Etats requérants qui peuvent être en mesure de notifier les documents par d'autres voies (par exemple à un représentant du contribuable domicilié sur leur propre territoire, ou par voie d'affiches). Bien que ces méthodes ne garantissent pas nécessairement que le contribuable recevra la notification, elles auront pour effet qu'il sera réputé l'avoir reçue.

Paragraphe 5

168. Dans certains cas, la personne à laquelle le document est notifié peut ne pas comprendre la langue dans laquelle il est rédigé. Le paragraphe 5 répond à cette éventualité. Lorsqu'un contribuable a de réelles difficultés à comprendre cette langue et que l'autorité compétente n'a guère de doute à ce sujet, le paragraphe prévoit une solution à peu près semblable à celle retenue à l'article 7 de la Convention européenne sur la notification à l'étranger des documents en matière administrative.

CHAPITRE IV – DISPOSITIONS COMMUNES
AUX DIVERSES FORMES D'ASSISTANCE

Article 18 – Renseignements à fournir par l'Etat requérant

Paragraphe 1

169. L'Etat requis doit savoir quel est, dans l'Etat requérant, le service qui est à l'origine de la demande d'assistance. L'autorité compétente qui formule la demande auprès de l'autre Etat n'étant normalement pas directement chargée du travail effectif concernant l'affaire, cette information est utile à l'Etat requis comme au contribuable en cas de recouvrement. Elle facilite à l'autorité compétente de l'Etat requis les contacts, ainsi que l'obtention de renseignements complémentaires qui pourraient être nécessaires pour répondre à la demande. Pour le contribuable, elle précise également la créance fiscale dont il s'agit.

170. Les renseignements reçus seront d'autant plus utiles que l'Etat demandeur fournira davantage de détails. Ce paragraphe invite l'Etat demandeur à fournir à l'Etat requis tous les renseignements nécessaires pour identifier la personne en cause, c'est-à-dire en premier lieu le contribuable lui-même mais aussi, le cas échéant, toute autre personne à l'encontre de laquelle une action peut être entreprise dans l'Etat requis.

171. L'alinéa c prévoit la possibilité pour l'Etat requérant d'indiquer la forme sous laquelle il souhaite recevoir les renseignements; ceci permettra, au cas où cela serait possible, que les renseignements soient communiqués par l'Etat requis sous la forme souhaitée (voir commentaires sur l'article 20, paragraphe 3).

172. La demande doit aussi, lorsqu'il s'agit d'une demande d'assistance en vue du recouvrement ou de mesures conservatoires, préciser la nature de l'impôt qui est visé et le montant de la créance. Ce renseignement est nécessaire pour permettre à l'Etat requis de déterminer les règles de sa législation et de sa pratique administrative qui sont applicables à ce recouvrement ou à cette mesure conservatoire. Les demandes de notification de certains documents doivent, pour les mêmes raisons, indiquer la nature des documents à notifier.

173. Dans le cas d'une demande d'assistance en vue du recouvrement ou de mesures conservatoires, la demande doit, par ailleurs, contenir le maximum de détails sur la créance, c'est-à-dire mentionner distinctement, s'il y a lieu, l'impôt proprement dit, les intérêts de retard, les amendes administratives et les frais déjà engagés dans l'Etat requérant. Cette information est de nature à éclairer le contribuable et à permettre, par exemple à l'Etat requis, de ventiler les paiements partiels entre les différents éléments de la créance. L'Etat requérant doit également indiquer le calendrier des recouvrements et les possibilités d'étalement des paiements prévus par sa législation fiscale.

174. Dans un but pratique, la demande d'assistance doit préciser les actifs connus sur lesquels le recouvrement de la créance peut être opéré. Cela peut faciliter et accélérer le recouvrement ou les mesures conservatoires dans l'Etat requis et éviter à celui-ci la tâche de rechercher ces actifs avant de pouvoir répondre à la demande. Si, cependant, la demande concerne un redevable établi dans l'Etat requis, celui-ci sera mieux à même de connaître les possibilités de recouvrement que l'Etat requérant. Dans ce cas, l'Etat requérant ne sera pas obligé de fournir dans sa demande des indications qu'il ne pourrait obtenir qu'au prix de longues recherches.

175. Enfin, lorsque l'Etat requérant présente une demande d'assistance, il devra indiquer si celle-ci est conforme à sa propre législation interne ou à sa pratique administrative et s'il a épuisé tous les moyens dont il dispose sur son propre territoire, au sens de l'article 19. En effet, si ces conditions ne sont pas remplies, l'Etat requis n'est pas tenu de donner suite à la demande d'assistance (articles 19 et 21). Il s'agit de permettre à l'Etat requis, sans qu'il doive procéder à des recherches sur la législation et la pratique de l'Etat requérant, ou sur les possibilités de recouvrement sur le territoire de cet Etat, d'apprécier les conséquences possibles d'une réponse à la demande et de choisir la meilleure manière de procéder.

Paragraphe 2

176. Il va de soi que les autorités compétentes des deux Etats doivent se tenir mutuellement informées de tout fait nouveau concernant la créance fiscale à recouvrer ou le contribuable et qui se serait produit après la présentation de la demande. En règle générale, l'Etat requérant devrait faire tout ce qui est en son pouvoir pour réduire la charge que l'assistance impose à l'Etat requis.

Article 19 – Possibilité de décliner une demande

177. Cet article donne à l'Etat requis la possibilité de refuser de donner suite à une demande s'il estime que l'Etat requérant n'a pas utilisé comme il convient les moyens dont il dispose sur son propre territoire. Cependant, s'il était souvent utilisé, l'article 19 affaiblirait l'obligation d'accorder une assistance prévue par l'article 1. Il conviendrait donc que l'Etat requis n'use de cette faculté que s'il a de bonnes raisons de supposer que l'Etat requérant dispose encore de moyens d'action adé- quats sur son propre territoire.

178. La justification d'un tel refus est la charge supplémentaire que la demande d'assistance imposerait aux services administratifs de l'Etat requis. Le rôle normal d'une administration fiscale est d'appliquer la législation fiscale nationale et une demande d'assistance d'origine étrangère impose toujours un surcroît de travail aux services fiscaux nationaux.

179. En pratique, cet article devrait être très peu utilisé en cas de demande de renseignements et de demande de notification de documents: en général, il faut supposer que l'Etat requérant a déjà utilisé les possibilités dont il dispose dans le cadre national et que sa demande résulte de la difficulté d'obtenir des informations ou d'atteindre le contribuable.

18O. Si l'Etat requis refuse, cependant, une demande en alléguant que l'Etat requérant dispose encore d'autres moyens, cet Etat a encore la possibilité de soutenir, en vertu de la dernière partie de l'article, que les mesures qu'il pourrait prendre comporteraient des difficultés considérables. Par exemple, en cas de vérification, on pourrait aboutir en contrôlant un seul fournisseur dans l'Etat requis aux mêmes conclusions qu'en contrôlant un grand nombre d'acheteurs dans l'Etat requérant. Ou bien, en cas d'assistance en matière de recouvrement, il est possible que certains actifs ne puissent être saisis qu'à la suite de longues procédures dans l'Etat requérant alors qu'il existe dans l'Etat requis d'autres actifs plus faciles à saisir.

181. Il peut arriver que l'assistance demandée pose des problèmes à l'Etat requis. Par exemple, il peut se trouver dans une situation où, dans le cadre de ses propres pratiques administratives, il ne souhaite pas, ou pas encore, prendre des mesures en vue du recouvrement de l'impôt. Dans ce cas, l'assistance peut être refusée ou ajournée en vertu de l'article 21, paragraphe 2, alinéa a. Il existe, cependant, des situations moins nettes où la consultation entre autorités compétentes, en application de l'article 24, constituerait le moyen normal de parvenir à une solution concertée.

Article 20 – Suite réservée à la demande d'assistance

182. Si deux Etats décident de se prêter mutuellement une assistance administrative, il est clair qu'ils sont décidés à entretenir des relations régulières. Cet article clarifie néanmoins la question en spécifiant la manière dont l'Etat requis devra normalement répondre à une demande d'assistance.

Paragraphe 1

183. Ce paragraphe prescrit à l'Etat requis d'informer dès que possible l'Etat requérant des mesures prises et des résultats de son assistance. Si les mesures prises par l'Etat requis ne semblent pas devoir donner rapidement des résultats, l'Etat requérant souhaitera apprendre qu'une suite a été réservée à sa requête et que l'affaire suit son cours. Quant à l'obligation de faire connaître les résultats de l'assistance, elle traduit une évidence, à savoir que l'Etat requérant attend de l'Etat requis qu'il lui fasse savoir dès que possible que l'enquête a été effectuée, la mesure conservatoire prise, les documents notifiés ou, s'il n'a pas été possible de satisfaire la demande, qu'il l'en informe dès qu'il a décidé de mettre un terme aux initiatives prises pour répondre à cette demande.

Paragraphe 2

184. Ce paragraphe stipule que l'Etat requis doit également indiquer les raisons pour lesquelles il déciderait de ne pas accorder son assistance. Il est important que l'Etat requérant soit informé des motifs d'un rejet, non seulement par mesure de courtoisie, mais aussi pour lui donner l'occasion de corriger ou de compléter sa demande si cela est possible. Toutefois, l'Etat requis n'est pas en principe tenu de détailler à l'extrême les raisons qui l'amènent à décliner la demande (par exemple, pourquoi il considère que certaines mesures se heurtent à des considérations d'ordre public).

Paragraphe 3

185. La disposition contenue dans ce paragraphe a pour but de faire en sorte que les renseignements fournis à l'Etat requérant aient pour lui le maximum d'utilité, en prévoyant que ces renseignements seront fournis sous la forme souhaitée par ledit Etat. Ceci suppose, évidemment, que l'Etat requérant ait indiqué au préalable la forme sous laquelle il souhaitait recevoir l'information (voir paragraphe 171 supra). Cette obligation pour l'Etat requis est conditionnelle, elle n'existe que si ledit Etat «est en mesure de le faire».

Article 21 – Protection des personnes et limites de l'obligation d'assistance

186. Cet article revêt une importance particulière dans la recherche d'un équilibre satisfaisant entre la nécessité de rendre effective l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale et la nécessité d'accorder des garanties aux contribuables et également à l'Etat requis lorsque son ordre public ou l'un de ses intérêts essentiels s'y trouve impliqué.

Paragraphe 1

187. Le paragraphe 1 énonce de manière explicite ce qui est implicite tout au long de la Convention, à savoir que les droits et les garanties que les législations et les pratiques administratives nationales reconnaissent aux personnes ne sont en aucune manière affectés par la Convention.

Paragraphe 2

188. Le paragraphe 2 indique les limites de l'obligation d'assistance et peut donc constituer une garantie additionnelle pour le contribuable. Bien qu'il ne soit pas conçu comme une disposition impérative qui conduirait l'Etat requis à se soumettre aux limites correspondantes lorsqu'il donne suite aux demandes d'assistance, certains Etats ne voudront sans doute agir que dans le cadre exact de ces limitations. Cette disposition transpose autant qu'il est possible dans une convention de ce genre le principe de la réciprocité qui a toujours régi l'octroi de l'assistance administrative en matière fiscale.

189. Le paragraphe affirme tout d'abord (alinéa a) le principe général selon lequel l'Etat requis n'est pas obligé de prendre des mesures qui ne sont pas conformes à sa propre législation. L'obligation d'assistance est encore atténuée par le fait que l'Etat requis n'est pas non plus tenu d'utiliser les pouvoirs prévus par sa législation mais qu'il n'utilise habituel- lement pas en pratique. L'Etat requis n'est pas non plus tenu d'utiliser les pouvoirs que lui reconnaît sa législation interne mais dont l'Etat requérant ne dispose pas sur son propre territoire. Ainsi si l'Etat requérant n'a pas, suivant sa législation interne, le pouvoir de prendre des mesures conservatoires, l'Etat requis pourra refuser de prendre de telles mesures à son profit; de même, si l'Etat requérant ne peut saisir certains biens pour recouvrer une créance fiscale, l'Etat requis n'est pas obligé de saisir de tels biens dans le cadre de l'assistance au recouvrement. En bref, l'Etat requis n'est obligé de mettre en oeuvre que les pouvoirs et procédures communs aux deux Etats, c'est-à-dire ceux dont chacun d'eux dispose suivant sa législation et sa pratique. Cette règle permet à l'Etat requis d'empêcher que, en sollicitant son assistance, l'Etat requérant dispose indirectement de pouvoirs plus étendus que ceux qui lui sont conférés par sa propre législation. Ce principe confère à l'Etat requis la faculté, non l'obligation, de refuser son assistance.

190. Une exception au principe établi par l'alinéa a est cependant prévue dans le domaine des délais en matière de recouvrement des créances fiscales où l'article 14 stipule clairement que seule la législation de l'Etat requérant s'applique. Les commentaires sur l'article 14 exposent ce problème de façon détaillée.

191. Un autre motif invoqué pour refuser l'assistance (alinéa b) est le suivant: il n'est pas concevable que des Etats compromettent l'ordre public sur leur propre territoire ou mettent en danger un de leurs intérêts essentiels au profit d'un autre Etat. L'alinéa b ne définit ni la notion d'«ordre public», bien connue dans l'ordre juridique des Etats membres, ni celle d'«intérêts essentiels»; il appartiendra aux deux Etats concernés d'interpréter cette dernière notion dans un cas d'espèce. Il y a lieu cependant de relever que si ladite expression vise les intérêts de l'Etat, cela inclut les intérêts des personnes lorsque ces derniers présentent une dimension «nationale». Dans cet esprit la sécurité de l'Etat ainsi que les intérêts économiques peuvent être compris dans cette notion.

192. Il y a lieu de noter que le terme «mesures» utilisé aux alinéas a et b ne vise pas les formes d'assistance prévues par la Convention (par exemple l'envoi d'information à l'Etat requérant) mais les actes internes que l'autorité doit accomplir pour réaliser ces formes d'assistance (par exemple audition d'un témoin, perquisition).

193. La disposition de l'alinéa c s'applique particulièrement aux échanges de renseignements et contient des garanties correspondant à celles qui ont été commentées aux paragraphes 189 et 190 ci-dessus. L'Etat requis n'est donc pas obligé de recueillir des renseignements qu'il ne pourrait obtenir en vertu de sa propre législation ou dans le cadre du fonctionnement normal de son administration, mais il n'est pas non plus obligé de se procurer des renseignements selon des méthodes qui ne sont pas permises à l'Etat requérant par sa législation ou dans le cadre du fonctionnement normal de son administration. Comme le prévoit l'article 22, les autorités concernées de l'Etat requérant sont tenues au secret à l'égard des renseignements communiqués par application de la Convention.

194. Doivent être considérés comme pouvant être obtenus suivant la pratique administrative normale les renseignements dont disposent les autorités fiscales ou que celles-ci peuvent obtenir par application des procédures normales, lesquelles peuvent inclure des recherches spé- ciales lorsque les autorités fiscales procéderaient à des recherches similaires pour leur propre compte. En d'autres termes, l'Etat requis doit rassembler les renseignements nécessaires à l'autre Etat dans les mêmes conditions que s'il s'agissait d'appliquer sa propre législation fiscale.

195. La réciprocité prévue aux alinéas a et c du paragraphe fixe une sorte d'attitude minimale suivant laquelle l'Etat requis n'est pas tenu d'accorder une assistance allant au-delà de ce que l'Etat requérant pourrait obtenir suivant son droit interne; de plus, l'Etat requis n'est pas tenu de fournir plus de renseignements qu'il ne pourrait en obtenir pour ses propres besoins. Ce qui ne veut pas dire qu'une assistance plus étendue soit exclue, mais que l'Etat requis n'est pas tenu de déférer à la demande.

Dans ce cas, il a la faculté de fournir les renseignements demandés ou de les refuser. S'il les donne, il reste dans les limites de l'accord sur l'échange de renseignements résultant de la Convention.

196. Le droit de refuser des renseignements faute de réciprocité peut conduire, si les systèmes d'information des signataires de la Convention sont très différents, à un échange de renseignements très réduit. Un moyen d'éviter ce résultat en pratique serait que l'Etat requérant présente une demande, même s'il n'a pas la certitude que l'Etat requis l'acceptera. En même temps ce dernier pourrait, dans toute la mesure du possible, éviter de faire usage de ses droits de refus.

197. Une question connexe se pose: savoir si l'Etat requis, lorsqu'il transmet les renseignements, peut demander, et selon quelles modalités, que l'Etat requérant remplisse des conditions particulières quant au caractère secret des renseignements. En fait, en certains cas, il peut être préférable que l'Etat requis, au lieu de refuser de fournir les renseignements en invoquant le présent article, précise la nature des renseignements donnés (renseignements «à des fins déterminées») ainsi que les conditions particulières qui s'attachent à leur utilisation (par exemple, conditions spéciales quant à leur caractère confidentiel, notification au contribuable, etc.). Il en serait ainsi, en particulier, des cas mettant en cause des secrets commerciaux et professionnels.

198. L'alinéa d du paragraphe contient une réserve au sujet de la communication de certains renseignements qui ont un caractère confidentiel. Il convient de ne pas donner un sens trop large à la notion de secret dont il est question audit alinéa. Avant d'invoquer cette disposition, un Etat contractant devra apprécier avec soin si les intérêts du contribuable en justifient réellement l'application. Sinon, il est évident qu'une interpréta- tion trop large de cette clause rendrait inefficace, dans bien des cas, l'échange de renseignements prévu par la Convention. Les observations faites aux paragraphes 193 à 195 ci-dessus sont également valables dans ce cas. Dans le but de protéger les intérêts de ses contribuables, l'Etat requis dispose d'un certain pouvoir d'appréciation pour refuser les renseignements demandés.

199. On a aussi jugé nécessaire de prévoir à l'alinéa d une limitation en ce qui concerne les renseignements qui ont trait aux intérêts vitaux de l'Etat lui-même. A cette fin, il est stipulé que les Etats contractants n'ont pas à fournir des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public ou à leurs intérêts essentiels.

200. L'alinéa e permet à l'Etat requis de refuser son assistance «si et dans la mesure où il considère l'imposition appliquée dans l'Etat requérant comme contraire aux principes d'imposition généralement admis». Il peut en être ainsi, par exemple, lorsque l'Etat requis juge que l'imposition de l'Etat demandeur a un caractère confiscatoire, ou encore que la sanction du délit fiscal est excessive.

201. Le même alinéa prévoit par ailleurs un droit de refuser l'assistance si l'Etat requis considère l'imposition par l'Etat requérant comme «contraire aux dispositions d'une convention en vue d'éviter la double imposition ». Cette disposition doit être entendue comme se référant à une imposition contraire à des clauses de la Convention telles que celles qui concernent les taux de retenue à la source, la définition des établissements stables et la détermination de leurs bénéfices imposables. En revanche, elle ne se réfère pas, dans l'esprit de ses rédacteurs, à la double imposition en général. Les conventions sur la double imposition n'éliminant pas tous les cas de double imposition, une assistance doit être fournie même si elle a pour résultat une double imposition qui n'est pas contraire à une convention. On notera que les cas de ce genre peuvent faire l'objet d'une concertation entre les autorités compétentes des Etats contractants comme le prévoit l'article 24, paragraphe 5.

202. Il est conseillé aux autorités compétentes de se consulter lorsqu'il existe des raisons de penser que l'imposition de l'Etat demandeur est d'une nature telle qu'elle pourrait justifier un refus d'assistance par application des dispositions de l'alinéa e.

203. L'alinéa f a pour but d'écarter le danger que l'application de la Convention puisse aboutir à une discrimination entre les ressortissants de l'Etat requis et ceux de l'Etat requérant qui sont dans la même situation. Il s'agit donc d'éviter que la seule différence de nationalité puisse donner lieu à un traitement inégal des contribuables. La mise en application d'une telle limite pourrait se produire tant pour des questions de procédure (par exemple différences dans les garanties ou les voies de recours à la disposition du contribuable) que pour des questions de fond (niveau de taxation applicable).

204. Il convient de souligner à nouveau que, sauf disposition contraire, les motifs de refus prévus au présent paragraphe s'appliquent à toute demande d'assistance administrative de quelque forme qu'elle soit.

Article 22 – Secret

Paragraphe 1

205.Le respect du caractère confidentiel des renseignements est le corollaire des pouvoirs dont disposent les autorités fiscales et répond à la nécessité de protéger les intérêts légitimes des contribuables. Une procédure d'assistance mutuelle n'est donc applicable entre les administrations fiscales que si chacune d'elles est assurée que l'autre considérera comme confidentiels les renseignements qu'elle aura reçus du fait de leur coopération. Cependant, la protection accordée aux renseignements obtenus varie naturellement d'un pays à l'autre. Afin de s'assurer que les renseignements fournis par un Etat seront adéquatement protégés, du point de vue de celui-ci, l'article prévoit que les renseignements communiqués à un Etat conformément aux dispositions de la Convention seront tenus secrets dans cet Etat dans les mêmes conditions que celles prévues pour les renseignements obtenus en application de sa législation interne, ou dans les conditions relatives au secret prévues dans l'Etat qui les a fournis lorsque ces dernières conditions sont plus contraignantes. Pour l'application de cet article, les autorités compétentes se tiendront informées de leurs dispositions internes en matière de secret, soit directement, soit par l'intermédiaire de l'organe de coordination mentionné à l'article 24. Les sanctions applicables en cas de violation du secret dans un Etat seront celles qui sont prévues par la législation de cet Etat.

Paragraphe 2

206.Afin de fixer une obligation minimale supplémentaire à cet égard, l'article stipule encore que les renseignements obtenus « ne sont communiqués en tout cas qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et les organes administratifs ou de surveillance) concernées par l'établissement, la perception ou le recouvrement des impôts de cet Etat, par les procédures ou les poursuites pénales concernant ces impôts ou par les décisions sur les recours se rapportant à ces impôts» et aussi que «seules lesdites personnes et autorités peuvent utiliser ces renseignements et uniquement aux fins indiquées ci-dessus». Les organismes assurant la supervision de l'application de la législation fiscale d'une Partie et qui ont le pouvoir d'examiner les dossiers fiscaux personnels sont considérés comme faisant partie des personnes ou autorités concernées par l'établissement, la perception ou le recouvrement des impôts, et sont soumis aux mêmes obligations en matière de secret. Si les dispositions relatives au secret prévues par la législation interne de l'un des Etats, ou des deux, sont plus restrictives que celles de la Convention, cette règle est sans conséquence. Si par contre, les réglementations internes des deux Etats sont plus larges, les dispositions de la Convention limitent l'utilisation des renseignements reçus de l'étranger.

207. Comme les renseignements obtenus peuvent être communiqués aux personnes et autorités mentionnées dans le paragraphe 2, ils peuvent aussi être communiqués aux contribuables ou à leurs représentants. En matière de recouvrement, les renseignements peuvent être communi- qués à toute autre personne auprès de laquelle l'impôt doit être recouvré, mais seulement dans la mesure où cela est nécessaire au recouvrement.

208. En raison de la variété des impôts couverts par la Convention, il est probable que le champ d'application, au regard des autorités concernées, des dispositions de l'article 22 relatives au secret est plus large que d'ordinaire, par exemple pour une convention de double imposition. Il en est ainsi chaque fois qu'un certain nombre d'impôts, de prélèvements ou de contributions couverts par l'article 2 ne sont pas prélevés par l'administration fiscale telle qu'elle est communément définie mais par des organismes distincts; ces organismes sont alors régis par les dispositions de l'article, c'est-à-dire qu'ils sont considérés comme des autorités auxquelles une information obtenue par l'Etat demandeur peut être révélée et qui doivent la garder secrète. Toutefois, dans ce cas, il peut exister, dans le cadre national, des dispositions spéciales concernant le secret (par exemple en ce qui concerne les informations ayant trait aux cotisations de sécurité sociale), qui peuvent imposer des obligations plus strictes ou moins strictes que les réglementations nationales relatives au secret en matière fiscale.

209. Il arrivera que les renseignements reçus par l'Etat requérant lui permettent de procéder à un ajustement des revenus imposables du contribuable. Si l'Etat requérant est amené, conformément à sa législation ou à sa réglementation, à communiquer à certaines autorités non fiscales le chiffre du revenu imposable ainsi ajusté, sans communiquer comme tels les renseignements reçus, on peut considérer que cette communication n'est pas contraire aux dispositions de l'article.

210. Le fait que les renseignements obtenus puissent être communiqués aux personnes et autorités compétentes n'implique pas que celles-ci peuvent les dévoiler librement. Ces personnes et autorités peuvent les utiliser seulement aux fins indiquées par le paragraphe 2. Si elles désirent les utiliser au cours d'audiences publiques concernant des matières fiscales, l'accord préalable de l'autorité qui a fourni les renseignements doit être obtenu. Le paragraphe 2 ne traite pas expressément de la question de savoir si le contribuable auquel le renseignement a été communiqué peut en faire état au cours d'une procédure judiciaire concernant des questions autres que fiscales (par exemple procédure de divorce). De même la question du pouvoir du juge dans ces dernières procédures d'ordonner la production des renseignements n'est pas mentionnée. Toutefois, l'esprit de l'article 22 implique que, pour utiliser ces renseignements dans les deux cas susvisés, il faudrait non seulement l'accord du contribuable et de l'autorité qui possède le renseignement mais surtout celui de l'autorité qui l'a fourni. Lorsque de tels renseignements sont utilisés au cours d'audiences judiciaires publiques ou dans des jugements et sont ainsi rendus publics, il est évident que l'on peut dès lors tirer ces renseignements des dossiers ou jugements du tribunal pour servir à d'autres fins et même éventuellement à titre de preuve. Mais ceci n'entraîne pas que les personnes et autorités mentionnées dans l'article doivent donner elles-mêmes ces renseignements, ou qu'elles sont autorisées à fournir sur demande les renseignements complémentaires qu'elles auraient reçus.

211. Avant que les personnes et autorités visées au paragraphe 2 prennent des mesures qui entraîneront probablement la divulgation des renseignements dans des audiences judiciaires publiques ou dans des décisions, l'autorité compétente de l'Etat qui a reçu ces renseignements vérifiera que l'Etat qui les a fournis n'a pas d'objection à ce qu'ils soient ainsi rendus publics. Cependant, il n'est pas souhaitable que cette procédure constitue un obstacle aux échanges de renseignements. Les Etats contractants devraient donc autoriser d'une manière aussi libérale que possible la divulgation de renseignements au profit des tribunaux, en particulier lorsqu'aucun secret professionnel ou commercial n'est en jeu, ce qui est habituellement le cas. C'est dans le but de faciliter l'utilisation des renseignements qu'on a prévu la possibilité que deux ou plusieurs Etats se concertent pour renoncer à la condition de l'autorisation préalable.

212. Sauf dans les circonstances particulières évoquées au paragraphe 4 de l'article, les renseignements reçus par l'autorité compétente d'une Partie ne peuvent être utilisés qu'aux fins indiquées au paragraphe 2 de l'article.

Paragraphe 3

213. Tandis que les paragraphes précédents de cet article établissent les règles d'application générale relatives au secret des informations échangées, le paragraphe 3 vise à protéger le secret des informations échangées dans les cas où les Parties ont formulé des réserves relatives à certains impôts. La finalité d'une réserve est que l'Etat qui la formule ne soit pas lié par certaines obligations contenues dans la Convention. Cet objectif serait tourné si les autres Etats ayant obtenu des renseignements de l'Etat qui a formulé la réserve pouvaient utiliser ces informations librement, sans tenir compte de la limitation que la réserve impose. Pour parer à cette éventualité, la présente disposition établit l'interdiction d'utiliser les renseignements obtenus d'un Etat ayant formulé une réserve prévue au paragraphe 1, alinéa a, de l'article 30 (impôts autres que les impôts sur le revenu, les bénéfices ou les gains en capital ou l'actif net qui sont perçus pour le compte d'un Etat contractant) pour un impôt de la catégorie ayant fait l'objet de la réserve. Dans certains cas, l'assiette de certains impôts (par exemple impôts sur le revenu dus à l'Etat) est utilisée telle quelle pour d'autres impôts (par exemple impôts sur le revenu dus à d'autres autorités). Dans d'autres cas, l'assiette retenue pour un impôt sert de point de départ lors de la détermination de la base imposable pour d'autres impôts. Dans ces éventualités, la communication de l'assiette du premier impôt, ajusté sur la base des renseignements obtenus d'un autre Etat, ne constituera pas une violation du paragraphe 3 de l'article, pour autant qu'il n'y ait pas de communication des renseignements comme tels.

214. Réciproquement, «l'Etat ayant formulé la réserve ne peut pas utiliser les informations obtenues en vertu de la présente Convention pour un impôt inclus dans la catégorie qui fait l'objet de la réserve»; il est logique en effet que la limitation imposée aux autres Parties par l'Etat ayant formulé la réserve lui soit également applicable.

Paragraphe 4

215. Comme on l'a indiqué ci-dessus, les renseignements obtenus par une Partie peuvent de manière générale être utilisés par les personnes ou autorités mentionnées au paragraphe 2 uniquement aux fins indiquées par cette disposition. Ces renseignements ne pourraient donc pas être utilisés à d'autres fins, sauf si la législation de l'Etat requis lui permet de fournir ces renseignements en application d'un autre instrument, spécialement adapté à ces fins (par exemple un traité d'assistance judiciaire tel que la Convention européenne d'entraide judiciaire en matière pénale). Dans certaines situations, il se peut que deux Etats contractants conviennent que ceci limite l'efficacité de l'assistance mutuelle (par exemple lorsqu'il n'existe pas d'autre instrument en vertu duquel les renseignements pourraient être communiqués) et le regrettent. En ce cas, le paragraphe 4 prévoit que les renseignements obtenus par une Partie peuvent être utilisés à d'autres fins lorsque l'utilisation de tels renseignements à des fins semblables est possible selon la législation de l'Etat qui fournit les renseignements et que l'autorité compétente de cet Etat consent à une telle utilisation.

216. On pourrait, en principe, imaginer que l'utilisation des renseignements fournis à d'autres fins que celles établies dans la Convention pourrait porter atteinte à la vie privée des personnes et entrer en conflit avec la Convention pour la protection des personnes à l'égard du traitement automatisé des données à caractère personnel de 1981. Néanmoins, les conditions énoncées qui prévoient qu'une telle utilisation doit être possible selon la législation de l'Etat qui fournit les renseignements et que l'autorité compétente de cet Etat doit y consentir constituent une sauvegarde suffisante et excluent la nécessité d'introduire des dispositions spécifiques en la matière dans le texte de l'instrument.

217. Comme l'indiquent les commentaires sur l'article 5 (voir paragraphe 62 supra) une convention multilatérale permet une coopération entre plus de deux Etats sous un certain nombre de formes. Dans certaines situations, les renseignements obtenus d'une Partie par une autre Partie seraient utiles à une troisième. La deuxième phrase du paragraphe 4 autorise un tel échange de renseignements. Cependant, afin d'éviter que le troisième Etat contractant puisse obtenir du deuxième Etat des renseignements qu'il n'aurait pas pu obtenir directement, la disposition prévoit que la transmission des renseignements du deuxième au troisième Etat contractant est soumise à l'autorisation préalable de l'Etat contractant qui avait fourni les renseignements à l'origine.

Article 23 – Procédures

218. Cet article indique dans quel Etat le contribuable doit exercer une action contestant une mesure prise par l'autorité de l'Etat requérant ou de l'Etat requis. Un problème particulier se pose au sujet de l'article 14, paragraphe 3, et des articles 19 et 21, paragraphe 2. En effet, ces articles confèrent des pouvoirs aux autorités et la question se pose de savoir si l'individu a le droit de requérir que les autorités exercent de tels pouvoirs, en particulier lorsque le défaut de les exercer viole un droit garanti par le droit national de l'autorité en question. La solution de ce problème dépend de l'interprétation que donnent de la Convention les tribunaux de chaque Etat.

Paragraphe 1

219. Lorsque le contribuable désire s'opposer au recouvrement d'un impôt ou à des mesures conservatoires, il y a normalement en droit national deux terrains sur lesquels il peut porter son action: il peut ou bien contester l'existence de la créance fiscale ou son exigibilité, ou bien essayer de mettre en cause les mesures d'exécution. Lorsque la créance a été établie selon la législation d'un Etat et que le recouvrement en est poursuivi dans un autre Etat, la question se pose de savoir quelles instances ou autorités sont compétentes. Il est évident que l'action dirigée contre des mesures d'exécution doit être intentée devant les instances compétentes de l'Etat qui prend ces mesures. C'est pourquoi le paragraphe 1 dispose que les mesures de recouvrement prises par l'Etat requis ne peuvent être contestées que devant les instances compétentes de cet Etat.

Paragraphe 2

220. Ce paragraphe dispose que les actions se rapportant aux mesures prises par l'Etat requérant en particulier celles qui concernent l'existence ou le montant de la créance, ou le titre qui permet d'en poursuivre l'exécution dans l'Etat requérant sont intentées exclusivement devant l'instance compétente de cet Etat. Il a pour objet de préciser sans équivoque qu'un contribuable ne peut en aucun cas s'opposer dans l'Etat requis au recouvrement de la créance en y contestant la validité du titre émis par l'Etat requérant ou en y soutenant que le montant de la créance est erroné en raison des versements qu'il aurait déjà effectués au profit de l'Etat requérant.

221. Les litiges concernant l'existence ou le montant de la créance et la question de savoir si le recouvrement en est permis sont régis par la législation de l'Etat requérant; ce sont donc les instances compétentes de cet Etat qui doivent trancher. Elles seules connaissent suffisamment la législation fiscale qui régit la créance pour rendre sur ces questions un jugement fondé. Les éventuelles demandes de compensation engagées par le contribuable lorsque l'Etat requérant lui est redevable d'un montant quelconque peuvent être considérées comme des cas qui tombent dans le domaine de cette disposition. Ces demandes devront en conséquence être intentées devant l'instance compétente de l'Etat requérant. Néanmoins, la Convention n'a pas à se prononcer quant à l'admissibilité de la compensation.

222. La disposition du paragraphe 2 peut sembler paradoxale si on la rapproche du texte du paragraphe 2 de l'article 11, lequel prévoit que le recouvrement ne peut être demandé que pour des créances qui, selon les cas visés, ne sont pas ou ne peuvent être contestées. En outre, l'assistance pour la notification de documents devrait empêcher qu'un contribuable soit dans l'impossibilité de contester la créance fiscale du fait qu'il en ignorerait l'existence. Cependant, des Parties peuvent avoir convenu, conformément à l'article 11, paragraphe 2, deuxième phrase, qu'il n'est pas nécessaire que la créance ne puisse plus être contestée pour pouvoir faire l'objet d'une demande d'assistance en vue du recouvrement; par ailleurs, dans certains Etats, il existe toujours une possibilité de faire appel ou d'obtenir un «délai de grâce». Le but du paragraphe 2 est seulement de stipuler qu'en cas de recours postérieur à la demande d'assistance introduite en vertu d'un accord bilatéral, en cas d'appel tardif ou d'application du «délai de grâce», ou de toute autre action, le contribuable qui entend contester le montant ou l'existence de la créance fiscale doit intenter son action devant les instances compétentes de l'Etat requérant dont la législation a donné naissance à la créance fiscale.

223. L'Etat requérant doit faire connaître à l'Etat requis que la créance ou le titre permettant de poursuivre le recouvrement est contesté. Dès réception de cette information, l'Etat requis a l'obligation de suspendre la procédure de recouvrement à moins qu'il n'en ait été convenu autrement en application de l'article 11, paragraphe 2. Bien que la contestation d'une créance fiscale n'entraîne pas nécessairement dans la plupart des Etats la suspension de la procédure de recouvrement, il a été jugé préférable en l'occurrence de suspendre le recouvrement dans l'Etat requis; cette disposition n'a pas seulement été conçue comme une garantie pour le contribuable; elle tend à éviter pour l'Etat requis le risque d'être assigné en dommages-intérêts par un contribuable.

224. Une action en contestation de la créance pourrait être utilisée par le contribuable comme un moyen de retarder le plus longtemps possible la mise en recouvrement afin de pouvoir mettre ses biens à l'abri d'une saisie de la part de l'Etat requis. Pour éviter de telles manoeuvres, l'Etat requis a l'obligation, si l'Etat requérant le demande, de demander une caution au contribuable ou de prendre d'autres mesures conservatoires.

225. L'Etat requérant n'est évidemment pas le seul intéressé à ce que l'action intentée sur son territoire soit connue de l'Etat requis. Le contribuable au tout premier chef peut vouloir informer lui-même l'Etat requis, ne fût-ce que pour éviter les dommages qu'il pourrait subir au cas où l'Etat requérant ferait preuve de négligence dans l'envoi de cette information. C'est pourquoi ce paragraphe permet à toute personne intéressée – c'est-à-dire non seulement le contribuable mais aussi toute personne redevable du paiement d'un impôt – d'informer l'Etat requis des actions de ce genre; mais pour éviter d'éventuelles manceuvres dilatoires de la part de débiteurs de mauvaise foi, l'Etat requis n'est pas tenu de suspendre automatiquement les mesures de recouvrement; il lui appartient cependant de consulter l'Etat requérant à ce sujet, si la chose apparaît nécessaire, par exemple, parce qu'il n'a pas encore été informé par l'Etat requérant de l'action intentée.

226. Les paragraphes 1 et 2 règlent la question de la compétence des tribunaux pour le plus grand nombre d'actions susceptibles d'être intentées; mais ces dispositions ne constituent pas pour autant une réglementation exhaustive susceptible de règler tous les cas de contestation possibles. En particulier, elles ne couvrent pas les actions tendant à contester l'application même de la Convention, soit par l'Etat requérant (action contestant la demande d'assistance), soit par l'Etat requis (action contestant l'assistance fournie).

Paragraphe 3

227. Le paragraphe 3 dispose que l'Etat requérant doit informer l'Etat requis de l'issue de la procédure. Il se peut qu'un jugement soit rendu à l'encontre de l'Etat requérant et que la créance soit annulée en totalité ou en partie. Il est également possible que l'Etat requérant et le contribuable aient réglé l'affaire à l'amiable. Tous ces événements peuvent avoir une incidence sur la demande d'assistance qui peut ainsi perdre sa raison d'être ou n'être plus justifiée que pour une Partie, c'est pourquoi l'Etat requérant doit notifier sans délai à l'Etat requis la décision prise et ses effets sur la demande d'assistance, notamment si et dans quelle mesure il entend maintenir ladite demande. De la même manière, l'Etat requis informera l'Etat requérant de l'issue des procédures intentées sur son territoire.

CHAPITRE V – DISPOSITIONS SPÉCIALES

Article 24 – Mise en oeuvre de la Convention

Remarques préliminaires

228. Cet article a un double objet: tout d'abord, il définit les modalités de la mise en ceuvre de la Convention entre les Parties, c'est-à-dire l'intervention des autorités compétentes qui peuvent communiquer directement entre elles, autoriser les services qui leur sont subordonnés à agir en leur nom et déterminer d'un commun accord les modalités pratiques de fonctionnement de l'assistance administrative qu'elles se consentent mutuellement. En second lieu, cet article prévoit une surveillance de l'application de la Convention qui est confiée à un organisme de coordination créé sous l'égide de l'OCDE.

229. En raison du caractère multilatéral de la Convention, il est nécessaire que son application soit supervisée par un organisme de coordination. Le suivi de l'application et l'interprétation d'une convention d'assistance mutuelle peuvent être assez faciles à assurer dans un contexte bilatéral. En revanche une convention multilatérale, qui peut être conclue entre un grand nombre d'Etats, requiert l'existence d'un organe de supervision susceptible de remplir un rôle d'information des Etats contractants (voir notamment le paragraphe 4 du présent article) et de promouvoir l'adoption de solutions uniformes aux problèmes posés par l'application et l'interprétation des dispositions de la Convention. Il pourrait aussi servir de forum pour l'examen de méthodes et procédures nouvelles à appliquer dans le domaine couvert par la Convention.

230. L'organisme de coordination devrait aussi être en mesure d'aider les Parties en leur donnant un avis sur les questions d'application ou d'interprétation des dispositions de la Convention. Ces questions doivent avoir, en principe, un caractère général et ne pas se rapporter à des différends spécifiques pouvant exister entre deux Parties; en effet, l'organe de coordination n'est pas institué en tant que mécanisme pour le règlement de conflits, ces derniers devant trouver une solution soit par accord amiable des Etats concernés (paragraphe 5 de ce même article), soit dans le cadre d'autres instruments internationaux (par exemple la Convention européenne pour le règlement pacifique des différends, de 1957). Afin de pouvoir jouer son rôle de manière efficace, l'organe de coordination devra collecter des informations, notamment auprès des Parties, sur l'expérience acquise dans l'application et l'interprétation des conventions d'assistance mutuelle.

231. En raison des fonctions qui lui sont confiées, l'organe coordinateur institué sous l'égide de l'OCDE doit être composé de représentants des autorités responsables de l'application de la Convention, c'est-à-dire des autorités compétentes des Parties. Les Etats qui ont signé la Convention et qui ont, de ce fait, montré leur intention d'y devenir Parties, même s'ils ne l'ont pas encore ratifiée, sont admis aux réunions de l'organe de coordination à titre d'observateur.

Paragraphe 1

232. Ce paragraphe définit les modalités des relations entre les Parties pour l'application de la Convention et prévoit la possibilité de délégations de pouvoirs et de conclusion d'accords sur les conditions d'application de la Convention.

233. Dans la plupart des pays, les relations avec l'étranger sont de la compétence du ministère des Affaires étrangères. En principe, les contacts officiels avec les pays étrangers doivent donc avoir lieu par l'intermédiaire du ministère des Affaires étrangères et des ambassades situées à l'étranger. Cette procédure n'est pas toujours très commode, si bien que d'autres moyens de contacts ont souvent été prévus dans le cadre des relations bilatérales. La Convention reprend cette formule et prévoit que les Parties communiqueront entre elles par l'intermédiaire de leurs autorités compétentes respectives telles qu'elles sont définies à l'article 3, paragraphe 1, alinéa d, et énumérées à l'annexe B, et que ces autorités compétentes entreront directement en contact à cette fin.

234. Dans les pays où l'application des conventions fiscales ne relève pas exclusivement de la compétence des autorités fiscales du niveau le plus élevé, certaines questions, telles que, par exemple, les échanges de renseignements, peuvent être déléguées à d'autres autorités et cette faculté est prévue dans un grand nombre de conventions existantes. Dans la plupart des cas cependant, la responsabilité des échanges de renseignements effectués en application de conventions de double imposition a été confiée à un service de l'administration centrale.

235. L'existence dans chaque pays d'un service d'administration centrale responsable des relations avec les pays étrangers en matière d'assistance administrative pourrait aussi se justifier par le fait que l'octroi d'une telle assistance peut soulever un problème de principe d'incompatibilité avec certaines règles du droit interne (concernant par exemple le secret fiscal) qui ne peut être levée qu'en vertu des dispositions de la Convention et selon les conditions prévues par cette dernière. L'Etat concerné disposera souvent d'une certaine marge d'appréciation au regard de l'octroi de l'assistance ou de l'utilisation des renseignements obtenus en vertu de la Convention et il est préférable que la responsabilité en la matière soit attribuée à un service unique de l'administration centrale. Il existe cependant des cas, notamment lorsque les échanges d'informa- tions concernent certaines catégories particulières d'activités, où des contacts directs et rapides peuvent constituer le seul moyen de rendre l'assistance efficace. Dans de tels cas, les autorités compétentes pourront juger opportun de décider d'un commun accord de déléguer certaines de leurs responsabilités à des autorités. subordonnées agissant pour leur compte.

236. La Convention ne définit qu'un cadre très général en matière d'octroi de l'assistance administrative. La définition des modalités précises d'application et des formalités à respecter en la matière impliquerait une analyse plus fouillée qui est liée de manière si étroite aux conditions détaillées d'application des législations internes des Parties que sa mise en oeuvre a été laissée à des consultations entre les autorités compétentes des Parties. Ces consultations peuvent permettre le cas échéant aux autorités compétentes de régler la question de l'étendue des fonctions de leurs représentants respectifs lorsqu'ils agissent à l'étranger (voir les commentaires sur l'article 9) et de définir des règles et procédures en matière de contacts directs mentionnées au paragraphe 235 ci-dessus, d'échanges automatiques de renseignements, ou concernant tout autre problème (par exemple la fixation du montant minimal des affaires dans lesquelles l'assistance peut être requise).

237. Les autorités compétentes des Parties sélectionnent librement les domaines dans lesquels elles souhaitent convenir des règles et modalités d'assistance entre elles. De tels arrangements doivent néanmoins avoir pour objet de faciliter le fonctionnement de la Convèntion et ne peuvent être utilisés pour réduire les obligations découlant de cet instrument pour les Parties. La Convention contient naturellement des garanties pour ces Etats, mais celles-ci figurent dans diverses autres dispositions.

238. Un exemple de questions relatives à la mise en oeuvre de la Convention qui devront être négociées, le cas échéant, entre les Etats intéressés est constitué par les cas où des différences importantes se produiraient entre l'assistance qui devrait être fournie ou les travaux qui devraient être accomplis par un Etat et l'assistance ou les travaux correspondants de l'autre Etat. Ces problèmes doivent être résolus dans le cadre d'accords entre autorités, qui devront tenir compte de tous les éléments pertinents (caractéristiques des relations économiques et des courants commerciaux, structure et fonctionnement des systèmes fiscaux et des appareils administratifs des Etats en cause, etc.).

239. Une autre question importante sur laquelle les autorités compétentes devront s'entendre est celle du mode de règlement des créances recouvrées à l'Etat demandeur, qui peut être immédiat, échelonné ou sous forme de compensation. Ce problème est étroitement lié à la question des effets des variations de taux de change des monnaies sur les relations entre le contribuable, l'Etat requérant et l'Etat requis. Le principe de base retenu en la matière est que l'Etat requérant a une créance dans sa propre monnaie. Une seconde règle de base semble devoir être que ni l'Etat requis ni l'Etat requérant ne disposent sur les actifs du contribuable d'une créance supérieure au montant de l'impôt dû et, s'il y a lieu, des frais de recouvrement, des intérêts échus et des amendes administratives. Enfin, il doit être acquis de manière certaine que le contribuable sera complètement libéré de sa dette par le règlement d'une somme en monnaie de l'Etat requis équivalente au moment du paiement au montant de l'impôt exigible.

240. La mise en oeuvre de ces principes peut sans doute être facilitée si l'Etat requis admet que la créance est libellée dans la monnaie de l'Etat requérant tant qu'elle n'a pas été effectivement recouvrée. Le taux de change à la date du recouvrement détermine alors le montant à recouvrer dans la monnaie de l'Etat requis. Les Etats peuvent aussi convenir que la valeur de la créance sera convertie dans la monnaie de l'Etat requis au taux de change en vigueur à la date de la requête mais cette formule accroît les risques d'écarts liés aux variations de taux de change. L'Etat requis devra transférer à l'Etat requérant le montant qu'il a perçu sans qu'il soit tenu compte des variations de taux de change qui auraient pu intervenir depuis la date du recouvrement. Si la somme perçue par l'Etat requérant s'avère de ce fait différente de la valeur de sa créance, cette différence, positive ou négative, ne concerne aucunement le contribuable et elle doit, sauf circonstances spéciales (tel un retard anormal dans le transfert des sommes perçues) profiter ou incomber à l'Etat requérant.

Paragraphe 2

241. Ce paragraphe prévoit les situations où l'application de la Convention, dans un cas particulier, pourrait avoir des conséquences indésirables graves. Il se différencie de l'article 21 étant donné que, alors que dans les cas prévus par cet article il y a un risque de violer un principe de droit, une règle de droit interne ou une pratique administrative, les situations visées par le paragraphe 2 de l'article 24 sont celles où les principes, les règles et les pratiques ont été respectés mais où les conséquences qui en découlent soulèvent des difficultés graves, par exemple sur le plan social ou économique. Dans ces situations, l'article 24 impose aux Etats le devoir de se concerter. Si aucun compromis n'est trouvé et que le désaccord subsiste à l'issue de cette concertation, l'Etat requis ne sera pas libéré de son obligation d'appliquer la Convention.

Paragraphe 3

242. Le paragraphe 3 charge l'organe coordonnateur de surveiller l'application de la Convention et son évolution. Ce dernier se fixera pour objectif d'aider les Parties à assurer de manière efficace l'application de la Convention et, si nécessaire, de suggérer l'insertion dans la Convention de toute nouvelle méthode et procédure susceptible de renforcer son efficacité. Il pourra donc recommander des révisions ou des modifications de la Convention.

Paragraphe 4

243. Ce paragraphe prévoit que l'organe coordonnateur pourra, à la demande d'une Partie, donner un avis sur des problèmes d'interprétation de la Convention. La demande d'avis peut avoir son origine tant dans l'activité des autorités de l'Etat que dans les activités ou les recours des contribuables qui peuvent mettre en lumière des règles de la Convention susceptibles d'interprétations diverses. Les discussions qui auront lieu au sein de l'organe de coordination pourront aider les Parties à se former une opinion face à des cas ou des situations imprévus. Comme on l'a noté au paragraphe 230 ci-dessus, ceci devrait contribuer à une uniformisation des solutions données aux difficultés d'interprétation de la Convention, en ce qui concerne par exemple «les principes d'imposition généralement admis» mentionnés à l'article 21, paragraphe 2, alinéa e. Il convient de souligner que l'organe coordonnateur n'aura à cet égard qu'un rôle consultatif. La Partie qui a sollicité un conseil demeure libre de décider si elle se fonde sur l'avis qui lui a été donné pour soutenir son argumentation dans l'hypothèse d'un litige avec d'autres Parties.

Paragraphe 5

244. Ce paragraphe contient des règles de procédure en vue du règlement des questions d'application et d'interprétation de la Convention. Ces dispositions résultent du caractère multilatéral de la Convention et impliquent que les Parties directement concernées cherchent à résoudre ces difficultés d'un commun accord. Si les Parties se mettent d'accord sur une solution, elles doivent le notifier à l'organe coordonnateur. Dans les cas où des contribuables sont mis en cause, cette notification sera couverte par les dispositions de l'article 22 relatives au secret.

245. Dans sa rédaction actuelle, ce paragraphe a pour objet de régler toutes les difficultés ou de supprimer tous les doutes qui peuvent surgir notamment en ce qui concerne l'interprétation des dispositions de la Convention. Le paragraphe 5 fournit un cadre pour ces consultations entre les Parties, par exemple sur la question de savoir si un impôt institué après la signature de la Convention est de nature identique ou analogue à l'un des impôts figurant à l'annexe A de la Convention en application de l'article 2, paragraphe 2, et s'il entre en conséquence dans le champ d'application de la Convention.

246. Le champ d'application de la procédure d'accord mutuel prévue dans ce paragraphe diffère de celui qui est stipulé par l'article 25 du modèle de convention de l'OCDE de 1977 sur un point important. L'un des objets de ce dernier article est de résoudre les cas particuliers de double imposition résultant soit de l'application incorrecte de la Convention par l'un des Etats, soit de positions divergentes des deux Etats sur la situation d'un contribuable (par exemple sur la déductibilité des dettes du contribuable pour l'imposition sur la fortune). L'attitude des Etats affecte la situation personnelle du contribuable et ce dernier doit, dans un tel cadre, avoir la possibilité de déclencher une procédure de consultation entre les deux Etats.

247. La situation est assez différente dans le cadre d'une convention d'assistance mutuelle. Si un contribuable considère qu'un Etat n'a pas agi conformément à la Convention, il peut soumettre son cas soit à l'Etat requérant si l'action vise la demande d'assistance, par exemple la créance fiscale ou les instruments autorisant son recouvrement, soit à l'Etat requis si l'action concerne les mesures prises dans ce dernier pour répondre à la demande. Si l'Etat requis a pris des mesures qui ne sont pas conformes à la Convention, il pourra traiter la plainte de manière unilatérale sans qu'il lui soit nécessaire d'entreprendre des consultations avec l'Etat requérant. Il n'a donc pas été jugé nécessaire d'accorder au contribuable la faculté de déclencher une procédure de consultation entre les deux Etats.

Paragraphe 6

248. Ce paragraphe prévoit que le Secrétaire Général de l'OCDE devra informer l'ensemble des Parties et des Etats signataires des avis donnés par l'organe de coordination en application des dispositions du paragraphe 4 et des accords mutuels conclus en vertu du paragraphe 5. La règle de communication par l'organe de coordination des accords conclus en vertu du paragraphe 5 aux Etats n'ayant pas pris part à la procédure ne doit être interprétée en aucune manière comme imposant à ces Etats une obligation quelconque d'appliquer ou d'interpréter la Convention conformément à ces accords. Il va de soi que ces derniers ne concernent que les Etats qui les ont conclus en application du paragraphe 5.

Article 25 – Langues

249. Cet article traite de la langue dans laquelle les demandes d'assistance et les réponses correspondantes doivent être rédigées. Afin d'éviter que des difficultés pratiques n'entravent ou ne ralentissent l'octroi de l'assistance mutuelle, le principe retenu à cet égard est de laisser une grande latitude aux Etats et de leur faciliter la tâche. Les Parties sont donc libres de décider d'un commun accord d'utiliser pour leurs relations bilatérales soit l'une des deux langues officielles du Conseil de l'Europe et de l'OCDE (anglais ou français), soit toute autre langue sur laquelle elles se seraient mises d'accord.

250. Une question connexe est celle de savoir si les documents dont une copie officielle devra, en vertu de diverses dispositions de la Convention, être jointe à la demande devront également être traduits dans la langue retenue. Une telle obligation pourrait constituer un obstacle inattendu aux demandes d'assistance; inversement, l'envoi de documents rédigés dans une langue inconnue du service utilisateur risque de présenter peu d'utilité. Les Etats contractants peuvent convenir sur un plan bilatéral que l'Etat requérant doit fournir non seulement une copie des documents nécessaires mais aussi un résumé de ces documents dans la langue retenue d'un commun accord.

251. La question de l'éventuelle traduction des documents notifiés est, quant à elle, réglée au paragraphe 5 de l'article 17.

Article 26 – Frais

252. Malgré son caractère prosaïque, la question des frais peut représenter un sérieux obstacle à l'assistance administrative dans la mesure où elle peut dissuader certains pays de formuler des demandes importantes. Les dispositions de cet article permettent aux autorités compétentes de se consulter et de convenir d'un commun accord des règles à appliquer de manière générale, ainsi que des procédures à suivre pour trouver des solutions dans les cas les plus importants et les plus coûteux. Une telle souplesse est considérée comme nécessaire pour éviter les difficultés d'application et assurer une mise en oeuvre efficace de la Convention entre les Parties.

253. En l'absence d'accord bilatéral, de caractère général ou s'appliquant à des cas spécifiques, sur le partage des frais, l'article prévoit que les frais ordinaires engagés par l'Etat requis pour l'octroi de l'assistance ne donneront pas lieu à remboursement par l'Etat requérant. Ces frais correspondent à ceux qu'occasionnent pour les autorités fiscales une collecte de renseignements ou un recouvrement d'impôt à des fins d'imposition interne. Il s'agit là de la pratique généralement suivie lorsque l'on se situe dans un contexte supposant un certain degré de réciprocité.

254. Les frais exceptionnels engagés pour l'octroi d'une assistance doivent être supportés par l'Etat requérant sauf décision contraire convenue de manière bilatérale. La notion de frais exceptionnels s'entend, par exemple, des coûts découlant du recours à une procédure particulière à la demande de l'Etat requérant, de frais supportés par des tiers ayant fourni les informations à l'Etat requis (par exemple renseignements bancaires), ou des frais d'expertise, de traduction ou d'interprétariat supplémentaires ayant dû être engagés pour élucider une question ou traduire des documents accompagnant la demande. Sont également à considérer comme frais exceptionnels les dommages-intérêts que l'Etat requis aurait été contraint de verser au contribuable à la suite de mesures prises à la demande de l'Etat requérant. L'on a admis que dans les cas particuliers qui selon toute vraisemblance impliqueront des frais exceptionnels, les Etats contractants concernés auront des contacts préalables.

255. S'agissant des frais de recouvrement, il est de règle de les faire supporter au débiteur, c'est-à-dire au contribuable, mais la question de leur imputation se pose lorsque cette règle ne peut être appliquée. Les Etats contractants peuvent convenir de ne se facturer aucun frais ou seulement, par exemple, les frais de justice ou d'expertise. Dans ce contexte, il peut être de l'intérêt de l'Etat requérant, s'il doit supporter les frais et ceux-ci sont susceptibles d'être élevés, de convenir à l'avance des mesures à prendre. Les frais à la charge de l'Etat requérant peuvent être imputés sur le montant des impôts recouvrés. La Convention ne s'oppose pas à ce que l'Etat requis puisse recouvrer les frais qu'il a engagés.

CHAPITRE VI – DISPOSITIONS FINALES

Article 27 – Autres accords et arrangements internationaux

Paragraphe 1

256. L'objectif de la Convention étant de promouvoir la coopération internationale en matière fiscale, il y a lieu de s'assurer que lorsque deux ou plusieurs Etats sont parties à la fois à la Convention et à d'autres instruments ou arrangements comportant des dispositions dans le domaine fiscal, il puisse être fait usage dans une situation donnée de l'instrument le plus efficace. Ce paragraphe prévoit donc que les possibilités d'assistance prévues par la Convention «ne limiteront pas ni ne seront limitées par celles découlant de tous accords internationaux et autres arrangements qui existent, ou pourront exister, entre les Parties concernées ou de tous autres instruments qui se rapportent à la coopération en matière fiscale».

257. Conformément à cette règle, on doit considérer l'application de la Convention et celle des autres instruments indépendamment l'une de l'autre. Des dispositions en matière d'assistance fiscale plus restrictives que celles de la Convention qui seraient contenues dans d'autres instruments – existants ou à conclure - ne doivent pas prévaloir; en revanche des dispositions moins restrictives prévoyant une coopération plus étroite ou plus spécifique (par exemple entre Etats voisins) peuvent être appliquées de préférence à celles de la Convention. En pratique, lorsque deux Etats sont parties à la fois à la Convention et à un autre instrument, l'autorité compétente de l'Etat requérant formulera sa demande en se référant à l'instrument dont il attendra le maximum d'efficacité, sous réserve bien entendu que les termes de sa demande soient conformes à l'ensemble des conditions stipulées par l'instrument utilisé pour l'octroi de l'assistance. Les Etats sont donc libres de choisir l'instrument qui leur paraît le mieux adapté aux besoins du cas d'espèce; ceci étant, ils ne peuvent pas mettre en ceuvre plusieurs instruments à la fois pour résoudre un seul cas, dès lors que chaque instrument constitue un système ayant des caractéristiques et des buts spécifiques et que ces règles sont susceptibles de ne pas pouvoir être combinées avec celles d'un autre instrument. C'est pour cette raison que la présente disposition utilise le mot «limiter» au lieu du mot «affecter», ce dernier pouvant conduire à l'erreur de croire que l'application simultanée de plusieurs instruments est possible.

258. La référence aux autres accords, arrangements et instruments internationaux s'entend de manière très large. Elle couvre les conventions bilatérales de double imposition ou d'assistance administrative mutuelle, ainsi que les conventions multilatérales existantes telles que la Convention nordique ou le Traité d'assistance administrative pour le recouvrement des créances fiscales conclu le 5 septembre 1952 entre la Belgique, le Luxembourg et les Pays-Bas dans le cadre de l'Union économique du Benelux. Cette disposition couvre également les accords en matière de sécurité sociale qui contiennent des dispositions en matière d'assistance (par exemple pour le recouvrement des cotisations).

Paragraphe 2

259. A la demande de la Communauté économique européenne et de ses Etats membres, il est apparu nécessaire d'introduire une disposition spécifique organisant les relations entre la présente Convention et les règles relatives à l'assistance administrative en matière fiscale, qui existent ou pourront exister à l'avenir entre lesdits Etats. Ceci est réalisé par le biais d'une dérogation générale à la Convention: les Parties, membres de la Communauté économique européenne, appliquent dans leurs relations mutuelles les règles en vigueur dans la Communauté et n'appliquent donc les règles découlant de la Convention que dans la mesure où il n'existerait aucune règle communautaire sur le même objet.

Article 28 – Signature et entrée en vigueur de la Convention

260. Les dispositions de cet article sont conformes à la pratique constante du Conseil de l'Europe en la matière. Elles sont explicites et n'appellent pas de commentaires.

Article 29 – Application territoriale de la Convention

261. Les dispositions de cet article sont conformes à la pratique constante du Conseil de l'Europe en la matière. Elles sont explicites et n'appellent pas de commentaires.

Article 30 – Réserves

Paragraphe 1

262. L'objet principal de la Convention est de faciliter l'octroi d'une assistance mutuelle dans le domaine des impôts au sens large, y compris les cotisations de sécurité sociale, mais à l'exclusion des droits de douanes qui font déjà l'objet d'une convention multilatérale particulière. Cependant, il est possible qu'au moment de la signature, un Etat ne soit pas en mesure, pour des raisons d'ordre pratique, constitutionnel ou politique, de fournir aux autres Etats la totalité de l'assistance requise par la Convention. Certains Etats peuvent être en mesure de communiquer des renseignements concernant les impôts sur le revenu, les bénéfices et les gains en capital et sur l'actif net perçus au niveau de l'administration centrale – ce qui est une exigence minimale pour adhérer à la Convention – alors qu'ils peuvent être dans l'incapacité de le faire pour les mêmes impôts perçus à d'autres niveaux que celui de l'administration centrale ou pour d'autres catégories particulières d'impôts. De même, ils peuvent être en mesure de fournir une assistance en vue de la détermination du montant de l'impôt à payer, alors qu'ils ne peuvent le faire en vue du recouvrement des créances fiscales ou de la notification de documents pour toutes les catégories d'impôts ou pour certaines d'entre elles.

263. Il serait regrettable qu'en raison des moyens limités dont il dispose pour accorder une assistance un Etat ne puisse pas signer la Convention et ne puisse, par conséquent, ni en bénéficier ni en faire bénéficier d'autres Etats. L'article 30 a pour objet de permettre à un Etat de signer la Convention en formulant des réserves quant au type d'impôt concerné ou quant au type d'assistance à fournir, de manière à pouvoir limiter sa participation à l'octroi d'une assistance mutuelle dans le cadre de la Convention à certaines formes d'assistance ou à l'assistance relative à certains impôts. Les Etats ne peuvent pas formuler n'importe quelle réserve, car cette possibilité aurait porté atteinte au caractère multilatéral de la Convention et à l'application du principe de réciprocité. En conséquence, ce paragraphe, en relation avec le paragraphe 2, établit un système en vertu duquel les Etats peuvent formuler certains types de réserves dans certaines limites, ces réserves étant en quelque sorte négociées. Ce système permet de sauvegarder de façon suffisante l'homogénéité des droits et des devoirs des Parties. Il facilite par ailleurs l'application de l'instrument, l'uniformité de son interprétation et le règlement des conflits éventuels. Dans le même temps, il accorde aux Parties le degré de flexibilité dont elles ont besoin.

264. L'alinéa a du paragraphe 1 permet à un Etat de se réserver le droit de refuser toute forme d'assistance au titre des impôts d'autres Parties entrant dans les catégories visées à l'article 2, paragraphe 1, alinéa b, à condition que cet Etat n'ait inclus aucun impôt de ces mêmes catégories dans l'annexe A de la Convention.

265. En effet, il est possible, en vertu de l'alinéa a de formuler des réserves pour des impôts sur le revenu ou les bénéfices, sur les gains en capital ou sur l'actif net perçus à des échelons autres que celui de l'administration centrale de l'Etat et sur toute autre catégorie d'impôts quel que soit l'échelon auquel ils sont perçus.

266. L'alinéa b permet à une Partie de formuler des réserves sur le recouvrement des impôts exigibles, y compris les mesures conservatoires, concernant les impôts de toutes catégories. Comme on l'a mentionné dans le commentaire sur l'article 3 (paragraphe 41 supra) les Parties peuvent juger souhaitable de ne pas appliquer la Convention aux amendes administratives, et la faculté de faire une réserve partielle concernant le recouvrement de ces amendes est ouverte par l'alinéa b.

267. Compte tenu du fait que la Convention s'applique, en principe, à toutes les créances fiscales exigibles, donc, à celles existant avant son entrée en vigueur, l'alinéa c introduit la possibilité de formuler une réserve permettant de ne pas accorder d'assistance administrative, sous quelque forme que ce soit, relativement à des créances fiscales existant antérieurement à la date d'entrée en vigueur de la Convention; cette règle inclut également les cas de retrait d'une réserve qui aurait été présentée en application des alinéas a ou b de ce paragraphe 1. Ceci, pour faciliter l'accession à la Convention des Etats qui pourraient avoir des difficultés pour accorder une assistance visant des créances existant avant l'entrée en vigueur. Une créance fiscale est considérée comme existante lorsque l'impôt auquel elle se réfère est, conformément au paragraphe 1, alinéa c, de l'article 3, dû et non acquitté au moment de l'entrée en vigueur de la Convention.

268. L'alinéa d permet de formuler des réserves pour l'assistance en matière de notification de documents, soit de façon générale pour tous les impôts, soit pour les impôts d'une ou de plusieurs catégories d'entre eux.

269. L'alinéa e répond aux besoins de certaines Parties, lesquelles tout en acceptant de prêter assistance pour la notification de documents ne peuvent accepter une utilisation de leurs services postaux pour la notification de documents par un Etat étranger à une personne résidant sur leur territoire.

Paragraphe 2

270. Ce paragraphe complète les dispositions du paragraphe précédent, en rendant explicite le système de réserves négociées dont les avantages ont déjà été signalés (voir paragraphe 263 ci-dessus).

271. Il découle du paragraphe 2 que les réserves doivent être formulées exactement selon les indications contenues dans le paragraphe 1. Ainsi en ce qui concerne les alinéas a, b et d, il ne sera pas possible de faire une subdivision à l'intérieur des catégories énumérées à l'annexe A. En revanche, les alinéas b et c permettent la formulation de réserves partielles dans le sens qu'un Etat peut souhaiter ne pas prêter assistance pour le recouvrement des amendes administratives alors qu'il est prêt à l'accorder pour les autres éléments constitutifs de la créance fiscale (principal de l'impôt, intérêts et frais de recouvrement).

Paragraphe 3

272.Cette disposition permet aux Etats de formuler des réserves postérieurement à l'entrée en vigueur de la Convention à leur égard. L'objectif de cette règle est de permettre aux Etats de modifier, s'ils le jugent nécessaire, leurs engagements, au vu du fonctionnement de la Convention et de l'incidence de son application sur leurs administrations. Une telle souplesse doit encourager les Etats à devenir parties à la Convention et à accroîÎtre le niveau d'assistance qu'ils sont prêts à accorder aux autres Parties.

Paragraphe 4

273. Ce paragraphe concerne le retrait des réserves. Si un Etat notifie qu'il lève une réserve, il s'ensuit qu'à partir de la date de la réception de cette notification par l'un des dépositaires, l'assistance qui faisait l'objet de la réserve peut lui être demandée par les autres Parties qui n'ont pas elles-mêmes formulé la même réserve, et qu'il peut la leur demander.

Paragraphe 5

274. Ce paragraphe explicite les effets des réserves formulées en vertu des paragraphes 1 ou 3. Si un Etat signe la Convention en formulant une telle réserve, il peut se refuser à fournir une assistance dans la forme ou pour les impôts qui font l'objet de cette réserve. Réciproquement, il ne peut demander une assistance aux autres Parties signataires dans ces domaines.

275. Si un Etat a fait une réserve concernant l'application de la Convention à une catégorie d'impôts déterminée, les renseignements qu'il fournit ne peuvent pas être utilisés par l'Etat qui les reçoit pour les besoins d'un impôt de cette catégorie. Ainsi, des renseignements fournis par un Etat qui a fait une réserve concernant l'application de la Convention aux cotisations de sécurité sociale ne peuvent pas être utilisés par l'Etat qui les reçoit pour la détermination de cotisations de sécurité sociale. Cette règle s'applique même si l'Etat qui a reçu les renseignements n'a pas lui-même fait une réserve identique (les conditions générales d'utilisation des renseignements reçus sont exposées dans les commentaires sur l'article 22).

276. Toutefois, même dans le cas où un Etat a formulé une réserve générale, en vertu de l'article 30, concernant l'assistance aux autres Parties pour certains impôts ou sous certaines formes, il ne lui est pas interdit, s'il le souhaite, de fournir cette assistance dans des cas particuliers.

Article 31 – Dénonciation

277. Les dispositions de cet article sont conformes à la pratique constante du Conseil de l'Europe en la matière. Elles sont explicites et n'appellent pas de commentaires.

Article 32 – Dépositaires et leurs fonctions

278. L'article 32 énumère les fonctions des dépositaires de la Convention. Les dépositaires sont le Secrétaire Général du Conseil de l'Europe et le Secrétaire Général de l'OCDE (voir paragraphe 3 de l'article 2). Les Etats sont libres d'adresser leurs déclarations, notifications ou formulations de réserves à l'un ou à l'autre des dépositaires. Celui auprès duquel la déclaration, notification ou formulation de réserve aura été présentée est chargé de la notifier aux autres Etats membres des Organisations.


Note:
(*)   C'est-à-dire, une détermination de l'impôt peut être provisoire mais en vue d'un recouvrement incontestable, sans égard pour les procédures normales de notification ou d'appel, dans le but d'empêcher la perte de rentrée fiscale que risquerait d'entraîner le jeu des délais exigés par de telles procédures; de tels délais risqueraient, par exemple, de permettre au contribuable de se placer, ou de placer ses biens, hors de la juridiction des autorités fiscales.